File PDF .it

Condividi facilmente i tuoi documenti PDF con i tuoi contatti, il Web e i Social network.

Inviare un file File manager Cassetta degli attrezzi Ricerca PDF Assistenza Contattaci



Circ. 11 E .pdf



Nome del file originale: Circ. 11 E.pdf
Autore: Agenzia delle Entrate

Questo documento in formato PDF 1.5 è stato generato da Microsoft® Word 2010, ed è stato inviato su file-pdf.it il 23/05/2016 alle 17:52, dall'indirizzo IP 95.241.x.x. La pagina di download del file è stata vista 2284 volte.
Dimensione del file: 991 KB (94 pagine).
Privacy: file pubblico




Scarica il file PDF









Anteprima del documento


CIRCOLARE N. 11/E

Roma, 07/04/2016

OGGETTO: Chiarimenti in tema di Patent Box Articolo 1, commi da 37 a 45, della legge 23 dicembre 2014, n.190 e
successive modificazioni e Decreto del Ministro dello Sviluppo
Economico di concerto con il Ministro dell’Economia e delle
Finanze del 30 luglio 2015

2

INDICE
PREMESSA ................................................................................................................. 4
PARTE PRIMA ........................................................................................................... 4
1

DEFINIZIONI ...................................................................................................... 4

2

LA FINALITA’ DELLA NORMA ....................................................................... 6

3

AMBITO SOGGETTIVO .................................................................................... 8

3.1
3.1.1
3.1.2
3.1.3
3.1.4
3.1.5

4

Modalità di accesso................................................................................................ 10
Esercizio dell’opzione ................................................................................................. 10
Presentazione di un’istanza di ruling .......................................................................... 12
Efficacia dell’opzione a seguito di presentazione di istanza di ruling ........................ 13
Passaggio da ruling obbligatorio a ruling facoltativo e viceversa ............................. 18
Effetti della sottoscrizione dell’accordo di ruling ....................................................... 21

AMBITO OGGETTIVO .................................................................................... 23

Definizione di bene immateriale ............................................................................ 24
Software protetto da copyright .................................................................................... 25
Brevetti industriali siano essi concessi o in corso di concessione, ivi inclusi i brevetti
per invenzione, ivi comprese le invenzioni biotecnologiche e i relativi certificati
complementari di protezione, i brevetti per modello d’utilità, nonché i brevetti e
certificati per varietà vegetali e le topografie di prodotti a semiconduttori ............... 26
4.1.3 Marchi di impresa, ivi inclusi i marchi collettivi, siano essi registrati o in corso di
registrazione ................................................................................................................ 28
4.1.4 Disegni e modelli, giuridicamente tutelabili ............................................................... 29
4.1.5 Informazioni aziendali ed esperienze tecnico-industriali, comprese quelle commerciali
o scientifiche proteggibili come informazioni segrete, giuridicamente tutelabili ....... 31
4.1.6 Beni esclusi dall’agevolazione .................................................................................... 34
4.2
Definizione di attività di ricerca e sviluppo ............................................................ 35
4.1

4.1.1
4.1.2

5

CALCOLO DELL’AGEVOLAZIONE .............................................................. 39

6

DETERMINAZIONE DEL REDDITO AGEVOLABILE.................................. 40

6.1
6.2
6.3
6.4

Determinazione del reddito agevolabile in caso di utilizzo diretto.......................... 41
Determinazione del reddito agevolabile in caso di utilizzo indiretto ...................... 44
Determinazione del reddito agevolabile in caso di plusvalenze da cessione ............ 45
La determinazione dei costi diretti ed indiretti ...................................................... 48

7

METODOLOGIE ............................................................................................... 50

7.1
7.2

Premessa ............................................................................................................... 50
Metodi per la determinazione del reddito attribuibile al bene immateriale ........... 52
7.2.1 Il metodo del confronto del prezzo .............................................................................. 53

3

7.2.2
7.2.3
7.2.4

Il metodo del Profit Split ............................................................................................. 54
Altri metodi utilizzabili ................................................................................................ 58
Utilizzo di più di un metodo......................................................................................... 59

8

OGGETTO DELL’ACCORDO PREVENTIVO ................................................ 59

9

NEXUS RATIO .................................................................................................. 62

10 TRACCIATURA DEI COSTI DI RICERCA ..................................................... 68
11 VARIAZIONE IN DIMINUZIONE ................................................................... 72
12 PERDITE DA PATENT BOX ............................................................................ 73
13 OPERAZIONI STRAORDINARIE .................................................................... 76
13.1
13.2
13.3
13.4
13.5

Operazioni straordinarie aventi ad oggetto aziende ............................................... 76
Operazioni straordinarie poste in essere fino al 30 giugno 2016............................. 78
Trattamento ai fini del nexus dei maggiori valori iscritti in sede di operazioni
straordinarie ......................................................................................................... 80
Riallineamento fiscale del disavanzo o dei maggiori valori iscritti in bilancio a
seguito di operazioni straordinarie ........................................................................ 81
Trasferimento di sede ............................................................................................ 82

PARTE SECONDA .................................................................................................... 83
14 QUESITI ............................................................................................................ 83
Quesiti in tema di determinazione del reddito agevolabile ..................................... 83
14.1.1
Rilevanza fiscale dei valori in caso di utilizzo indiretto ......................................... 83
14.1.2
Rilevanza fiscale dei valori in caso di utilizzo diretto ............................................ 84
14.1.3
Individuazione dei costi da computare nel calcolo del reddito............................... 85
14.1.4
Irrilevanza dei costi sostenuti prima dell’accesso al regime .................................. 86
14.2
Quesiti in tema di calcolo del nexus ratio ............................................................... 87
14.2.1
Trattamento costi relativi a ricerca fallita .............................................................. 87
14.2.2
Spese di ricerca per marchi complementari ........................................................... 87
14.2.3
Tipologia di sfruttamento economico del bene immateriale ................................... 88
14.2.4
Concessione in uso a titolo gratuito........................................................................ 89
14.2.5
Utilizzo ricerca fondamentale ................................................................................. 90
14.2.6
Cost Contribution Agreement (C.C.A.). .................................................................. 90
14.1

4

PREMESSA
In occasione di incontri tenutisi con interlocutori istituzionali sono stati posti
all’attenzione della scrivente quesiti concernenti l’ambito applicativo del regime
agevolativo denominato “Patent Box”, introdotto dall’articolo 1, commi da 37 a 45,
della legge 23 dicembre 2014, n. 190 e successivamente modificato dall’articolo 5
del decreto legge 24 gennaio 2015, n. 3 e dall’articolo 1, comma 148, della legge 28
dicembre 2015, n. 208.
Con decreto del Ministro dello Sviluppo Economico di concerto con il
Ministro dell’Economia e delle Finanze 30 luglio 2015 sono state fornite le
disposizioni di attuazione della predetta agevolazione, mentre con circolare n. 36/E
del 1 dicembre 2015 sono stati resi noti i primi chiarimenti in relazione alle modalità
di applicazione della citata disciplina.
Il presente documento, redatto in collaborazione con il Ministero dello
Sviluppo Economico (MISE), contiene chiarimenti sull’impianto generale
dell’istituto, nonché soluzioni interpretative a quesiti pervenuti dai rappresentanti
delle Associazioni di categoria e delle Professioni libere, anche al fine di agevolare
la presentazione della documentazione relativa alle istanze di ruling.

PARTE PRIMA
1

DEFINIZIONI
Ai fini dell’applicazione della presente circolare:
a. per “legge di stabilità 2015” si intende la legge 23 dicembre 2014, n. 190;
b. per “legge di stabilità 2016” si intende la legge 28 dicembre 2015, n. 208;
c. per “decreto Patent Box” o “decreto attuativo” si intende il decreto del
Ministro dello

Sviluppo

Economico di

concerto

con il Ministro

5

dell’Economia e delle Finanze 30 luglio 2015 recante disposizioni di
attuazione dell’articolo 1, commi da 37 a 45, della legge 23 dicembre 2014,
n. 190;
d. per “decreto Investment Compact” si intende il decreto legge 24 gennaio
2015, n. 3;
e. per “OCSE” si intende l’Organizzazione per la Cooperazione e lo Sviluppo
Economico;
f. per “BEPS” si intende il progetto congiunto OCSE – G20 denominato “Base
Erosion and Profit Shifting”;
g. per “Action 5” si intende l’Azione 5 del Progetto BEPS così come riportato
all’interno del Final Report “Countering Harmful Tax Practices More
Effettctively, Taking into Account Transparency and Substance”;
h. per “Linee Guida OCSE” si intendono le Linee Guida OCSE sulla
determinazione dei prezzi di trasferimento per le imprese multinazionali e le
amministrazioni fiscali, approvate dal Consiglio dell’OCSE in data 22 luglio
2010 e successive versioni;
i. per “IP” si intende il termine Intellectual Property o il termine bene
immateriale;
j. per “nexus ratio” si intende il rapporto tra i costi indicati ai commi da 2 a 5
dell’articolo 9, del decreto Patent Box;
k. per “nexus approach” si intende “nesso” tra le attività di ricerca e sviluppo, i
beni immateriali ed il reddito agevolabile ad essi riferibile;
l. per “reddito agevolabile” si intende, nel caso di utilizzo indiretto del bene
immateriale, la differenza tra i canoni di concessione ed i costi diretti e
indiretti fiscalmente rilevanti oppure, nel caso di utilizzo diretto, la differenza

6

tra i ricavi impliciti derivanti dall’utilizzo del bene e i costi diretti e indiretti
fiscalmente rilevanti;
m. per “substantial activity” si intende lo svolgimento di un’attività materiale e
rilevante da parte del contribuente;
n. per “tracking and tracing” si intende l’attività di tracciatura e memorizzazione
delle spese e dei redditi;
o. per “costi qualificati” si intendono i costi riportati al numeratore del rapporto
nexus ratio;
p. per “costi complessivi” si intendono i costi riportati al denominatore del
rapporto nexus ratio.
2

LA FINALITA’ DELLA NORMA
La crescente globalizzazione dell’economia mondiale ha reso sempre più

centrale il ruolo dei beni immateriali nella creazione di valore aggiunto.
Lo sviluppo di asset immateriali è fondamentale per accrescere la
competitività delle imprese. Non a caso le imprese ad alta intensità di diritti di
proprietà intellettuale sono quelle che contribuiscono, soprattutto in Europa, a
sostenere concretamente la crescita economica, sia in termini di prodotto interno
lordo che di occupazione.
Già a far data dal 2010 la Commissione Europea, attraverso il programma
“Strategia 2020”, aveva indicato la necessità di incrementare gli obiettivi di crescita
europea attraverso investimenti in spesa di ricerca e sviluppo.
Tali obiettivi, però, hanno contribuito ad accrescere anche la mobilità dei
beni immateriali di valore significativo da uno Stato membro all’altro, comportando
di fatto la necessità di ripensare le misure fiscali di sostegno alla gestione e
sfruttamento dei predetti beni immateriali.

7

Nel tempo, i fenomeni di allocazione delle risorse produttive in Paesi
differenti rispetto al luogo di produzione hanno generato fenomeni di pianificazione
fiscale aggressiva.
Per questi motivi l’OCSE ha previsto una serie di azioni volte a contrastare
la diffusione e gli effetti distorsivi provocati dalle pratiche fiscali dannose che
diminuiscono la ricchezza e il benessere globale, ponendo in discussione la fiducia
dei contribuenti nell’integrità dei sistemi fiscali.
Tale iniziativa trova espressione all’interno del documento denominato
“Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting” (c.d. BEPS), che si propone di
definire, attraverso quindici azioni, concrete proposte adottabili dai singoli Stati per
contrastare l’elusione fiscale, le pratiche fiscali dannose e la pianificazione fiscale
aggressiva.
L’Azione 5 del piano BEPS ripropone in modo aggiornato alcuni temi già
affrontati dall’OCSE nell’anno 1998 (Harmful Tax Competition: An Emerging
Global Issue) in materia di regimi fiscali dannosi. In tale azione, l’attenzione viene
focalizzata sullo scambio di informazioni tra le Amministrazioni fiscali dei Paesi
aderenti e sulla necessità che i regimi preferenziali adottati dagli Stati siano correlati
allo svolgimento di attività sostanziali da parte delle imprese beneficiarie.
Il legislatore nazionale, con l’introduzione del regime in argomento, ha
voluto tutelare la base imponibile nazionale con l’obiettivo di incentivare:
- la collocazione in Italia dei beni immateriali attualmente detenuti all’estero da
imprese italiane o estere;
- il mantenimento dei beni immateriali in Italia evitandone la ricollocazione
all’estero;
- l’investimento in attività di ricerca e sviluppo.

8

Il decreto Patent Box richiama, nei considerando iniziali, l’Azione 5
dell’Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting e, in particolare, l’Agreement
on Modified Nexus Approach for IP Regimes.
L’Italia e alcuni Stati membri della Comunità Europea hanno, infatti,
introdotto propri regimi di Patent Box ispirati ai citati principi OCSE.
Tutti i Paesi che hanno adottato regimi di Patent Box, nessuno escluso,
hanno “personalizzato” tale agevolazione generando, di fatto, regole e benefici
differenti anche in termini di aliquote fiscali.
Al fine di eliminare i fenomeni distorsivi - che possono assumere le
caratteristiche di “concorrenza fiscale dannosa” - l’OCSE non consente che, dopo la
data del 30 giugno 2016, ci siano “nuove ammissioni” che possano beneficiare di
regimi di Patent Box basati su regole e contenuti difformi da quelli indicati
nell’Azione 5.
In questo quadro di riferimento si ritiene che le questioni di natura
interpretativa che dovessero presentarsi in sede di applicazione del nostro
meccanismo agevolativo dovranno far riferimento ai principi OCSE appena
richiamati e successive versioni, sempreché la normativa italiana non preveda
diversamente.

3

AMBITO SOGGETTIVO
L’ambito soggettivo di applicazione dell’agevolazione è individuato dal

comma 1 dell’articolo 2 del decreto Patent Box che, in attuazione di quanto previsto
dall’articolo 1, comma 37 della legge di Stabilità 2015, ammette tra i beneficiari
dell’agevolazione tutti i soggetti titolari di reddito d’impresa senza alcuna altra
specificazione o limitazione.

9

Il Patent Box si applica quindi a tutti i soggetti residenti nel territorio dello
Stato, in relazione alle attività produttive di redditi d’impresa, indipendentemente
dalla natura giuridica, dalla dimensione e dal settore produttivo di appartenenza
degli stessi.
L’agevolazione è fruibile anche dalle stabili organizzazioni - a cui sono
attribuibili i beni immateriali indicati all’articolo 6 del decreto Patent Box - nel
territorio dello Stato di soggetti residenti in Paesi con i quali sia in vigore un accordo
per evitare la doppia imposizione e con i quali lo scambio di informazioni sia
effettivo.
L’articolo 3 del decreto Patent Box esclude dal beneficio le società
assoggettate alle procedure di fallimento, alle procedure di liquidazione coatta
amministrativa e di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi. Con
riguardo a quest’ultima, si ritiene che il beneficio possa però spettare qualora la
procedura sia finalizzata alla continuazione dell’esercizio dell’attività economica.
Non possono, invece, accedere al regime agevolativo quei soggetti, titolari
di reddito d’impresa, che determinano il reddito con metodologie diverse da quella
analitica (nuovo regime forfetario, tonnage tax, società agricole che esercitano
l’opzione per determinare il reddito su base catastale, ecc.).
Per fruire dell’agevolazione, in osservanza al principio OCSE c.d. “nexus
approach”, occorre che colui che esercita l’opzione abbia diritto allo sfruttamento
economico dei beni immateriali e svolga attività di ricerca e sviluppo. Ciò consente
di collegare il godimento dell’agevolazione all’effettivo svolgimento di un’attività
economica che si sostanzia nello sviluppo, manutenzione ed accrescimento del bene
stesso.
In altri termini deve esserci un “nesso” tra le attività di ricerca e sviluppo, i
beni immateriali ed il reddito agevolabile ad essi riferibile.

10

3.1 Modalità di accesso
3.1.1 Esercizio dell’opzione
I soggetti indicati al paragrafo precedente, per poter accedere al regime di
tassazione agevolata, devono esercitare un’opzione da comunicarsi all’Agenzia delle
entrate con modalità telematiche.
Per i primi due periodi d’imposta di applicazione della norma è necessario
utilizzare un apposito modello semplificato da inoltrare telematicamente,
direttamente o tramite soggetti incaricati della trasmissione di cui all’articolo 3,
commi 2-bis e 3, del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322,
entro il termine del periodo d’imposta in cui ha inizio il regime di tassazione.
Il modello è stato approvato con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia
delle entrate del 10 novembre 2015, n. 144042 ed è disponibile sul sito internet
dell’Agenzia alla voce:

http://www.agenziaentrate.gov.it/wps/content/Nsilib/Nsi/Home/CosaDeviFare/Richi
edere/Regimi+Opzionali/Opzione+per+tassazione+agevolata+beni+immateriali/Mo
dello/
La trasmissione telematica è effettuata utilizzando l’apposito software
denominato

“PATENT_BOX”,

disponibile

gratuitamente

sul

sito

internet

dell’Agenzia delle entrate.
L’articolo 4, comma 2, del decreto Patent Box prevede che l’esercizio
dell’opzione, a decorrere dal terzo periodo d’imposta successivo a quello in corso al
31 dicembre 2014, sia comunicata direttamente nella dichiarazione dei redditi e
decorre dal periodo d’imposta al quale la medesima si riferisce.
Pertanto, per i periodi di imposta 2015 e 2016 occorre presentare, in ipotesi
di periodo di imposta coincidente con l’anno solare, entro il 31 dicembre di tali anni,

11

il modello sopra richiamato, mentre i contribuenti che decideranno di optare per il
regime di tassazione agevolata, ad esempio a partire dall’anno d’imposta 2017,
dovranno comunicare l’opzione mediante il modello Unico 2018.
L’opzione ha durata pari a cinque periodi d’imposta, è irrevocabile ed è
rinnovabile.
Come chiarito dalla relazione illustrativa al decreto Patent Box, l’opzione
non va necessariamente esercitata con riferimento a tutti i beni immateriali detenuti
dai soggetti beneficiari, bensì può essere esercitata, fin dal primo periodo d’imposta
successivo al 31 dicembre 2014, per singolo bene immateriale.
Nel caso in cui in periodi di imposta successivi l’impresa intenda
“agevolare” un nuovo bene immateriale, tra quelli individuati dall’articolo 6 del
decreto Patent Box, la stessa dovrà esercitare una nuova opzione. Anche tale nuova
opzione avrà durata pari a cinque periodi d’imposta a decorrere dal suo esercizio (e
pertanto verrà a scadere, salvo proroghe, successivamente al termine di efficacia
della precedente opzione) e richiederà di porre in essere ex novo tutti gli
adempimenti del caso (ad esempio, inoltro di una nuova istanza di ruling). Tuttavia,
laddove il nuovo bene immateriale oggetto di agevolazione presenti vincoli di
complementarietà con un bene immateriale già agevolato con la precedente opzione
e il contribuente intenda considerare detti beni un solo bene immateriale ai fini
dell’opzione, tale nuova opzione avrà durata coincidente con la durata residua della
precedente e in tal caso, per garantire l’opportuno coordinamento tra le due opzioni,
il contribuente dovrà: (i) inoltrare, ai sensi del paragrafo 11.2 del Provvedimento del
Direttore dell’Agenzia delle entrate del 1 dicembre 2015, n. 154278, un’istanza
motivata per richiedere la modificazione dell’accordo o, (ii) laddove non sia stato
concluso alcun accordo e non sia obbligatorio attivare la procedura di ruling di
seguito illustrata, conservare apposita documentazione che consenta di distinguere

12

tutti gli elementi rilevanti riguardanti i beni immateriali “agevolati” con la
precedente opzione dagli elementi rilevanti riguardanti i beni immateriali
“agevolati” con la nuova opzione.
Occorre rilevare, da ultimo, che l’opzione per il regime in commento può
essere esercitata anche tardivamente qualora il contribuente rispetti le condizioni
previste dall’articolo 2, comma 1, del decreto legge 2 marzo 2012, n. 16.
A titolo esemplificativo, si consideri il caso di un contribuente, con periodo
di imposta coincidente con l’anno solare, che per l’anno 2015 non abbia esercitato
l’opzione, ma abbia presentato istanza di ruling entro la fine del medesimo anno. In
tale caso, il contribuente potrà fruire dell’agevolazione in esame a condizione che:
-

abbia i requisiti sostanziali richiesti dalla disciplina del Patent Box;

-

effettui la comunicazione telematica dell’esercizio dell’opzione
utilizzando il modello sopra citato entro il 30 settembre 2016 (vale a
dire entro il termine di presentazione della prima dichiarazione utile);

-

versi contestualmente l'importo della sanzione ridotta ai sensi della
lettera c) dell’articolo 2, comma 1, del decreto legge n. 16 del 2012.

3.1.2 Presentazione di un’istanza di ruling
I titolari di reddito d’impresa che utilizzano direttamente il bene immateriale
devono attivare la procedura di accordo preventivo con l’Amministrazione
finanziaria (ruling) al fine di definire in contraddittorio i metodi ed i criteri di
determinazione del reddito agevolabile (ipotesi di “ruling obbligatorio”). Le
disposizioni concernenti l’accesso alla citata procedura sono state definite con
Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 1 dicembre 2015, n.
154278.

13

In caso di utilizzo indiretto del bene immateriale, il soggetto che intende
beneficiare dell’agevolazione ha la facoltà di attivare la suddetta procedura di ruling
qualora tale utilizzo venga realizzato nell’ambito di operazioni con società che
direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono
controllate dalla stessa società che controlla l’impresa (ipotesi di “ruling
facoltativo”).
L’istanza, indirizzata all’Ufficio Accordi preventivi e controversie
internazionali dell’Agenzia delle entrate, è trasmessa in carta libera a mezzo
raccomandata con avviso di ricevimento ovvero da consegnare direttamente al citato
Ufficio che rilascia attestazione di avvenuta ricezione. La documentazione prevista
ai punti 3, 4 e 5 del citato Provvedimento può essere presentata o integrata entro 120
giorni dalla presentazione della stessa, unitamente a memorie integrative atte a
illustrare e integrare l’istanza, a mezzo raccomandata con avviso di ricevimento
ovvero direttamente all’Ufficio, che rilascia attestazione di avvenuta ricezione.
Con esclusivo riguardo alle istanze di ruling presentate dalla data di
pubblicazione del citato Provvedimento del 1 dicembre 2015 e fino alla data del 31
marzo 2016, il temine entro cui può essere presentata o integrata la documentazione
di cui ai punti 3, 4 e 5 del medesimo Provvedimento è fissato in 150 giorni che
decorrono dalla data di presentazione dell’istanza (cfr. Provvedimento del Direttore
dell’Agenzia delle entrate del 23 marzo 2016, prot. 43572). Ad esempio, un
contribuente che abbia presentato istanza di ruling il 30 dicembre 2015 può
presentare la documentazione e le memorie entro il 28 maggio 2016.
3.1.3 Efficacia dell’opzione a seguito di presentazione di istanza di ruling

14

In merito alle modalità di fruizione dell’agevolazione a seguito di
presentazione dell’istanza di ruling, l’articolo 4, comma 3, del decreto Patent Box
prescrive che “Qualora la quota di reddito agevolabile sia determinata ai sensi
dell’articolo 1, comma 39, secondo periodo o quarto periodo, della Legge di
stabilità, l’opzione ha efficacia dal periodo di imposta in cui è presentata la
richiesta di ruling ai sensi dell’articolo 8, comma 5 del decreto-legge 30 settembre
2003, n. 269, in deroga a quanto previsto dall’articolo 8, comma 2, del medesimo
decreto-legge, con riferimento al periodo di efficacia dell’accordo”.
La norma sopra richiamata prevede, quindi, che quando il reddito
agevolabile è determinato sulla base di un accordo con l’Agenzia delle entrate,
l’opzione diviene efficace dall’anno di presentazione dell’istanza di ruling.
Occorre, tuttavia, considerare che la presentazione di tale istanza può essere,
come sopra chiarito, obbligatoria oppure facoltativa; si ritiene quindi necessario
distinguere i casi di decorrenza dell’efficacia a seconda che ricorra l’una o l’altra
ipotesi.
In caso di presentazione di ruling obbligatorio, l’opzione produce efficacia –
e, quindi, il quinquennio inizia a decorrere – a partire dall’anno di presentazione
dell’istanza di ruling. Ad esempio, se il contribuente ha comunicato l’opzione
all’Agenzia delle entrate nel corso dell’anno 2015 senza però presentare istanza di
ruling obbligatorio entro il termine del 31 dicembre 2015, l’opzione non sortirà
effetti in tale annualità. Nel caso in cui lo stesso contribuente presenti l’istanza di
ruling nell’anno 2016, tale istanza determina l’efficacia dell’opzione e fa decorrere
il quinquennio dall’anno 2016.
Si ritiene che la mancata presentazione o integrazione della documentazione
entro il termine previsto all’articolo 6 del Provvedimento del 1 dicembre 2015 e
successive modificazioni determini la decadenza dell’istanza e, conseguentemente,

15

la mancata efficacia dell’opzione effettuata, senza alcuna conseguenza per il
contribuente, in linea con quanto già chiarito nella richiamata circolare 36/E.
Qualora l’istanza di ruling venga nuovamente presentata e correttamente integrata,
l’opzione diviene efficace – ed il quinquennio inizia a decorrere – dall’anno di
presentazione della nuova istanza. Ad esempio, si consideri l’ipotesi di un
contribuente che esercita l’opzione nell’anno 2015 ed entro il termine di tale anno
presenta l’istanza di ruling, ma non presenta o non integra la documentazione nel
termine di 150 giorni. In questo caso, l’istanza si considera decaduta e, quindi,
l’opzione non produce effetti (il termine del quinquennio non decorre) e il
contribuente non avrà conseguenze. Qualora il medesimo contribuente presenti una
nuova istanza di ruling nel corso del 2016 e proceda nei termini alla presentazione o
integrazione della documentazione, l’opzione produce effetti per un quinquennio
decorrente dall’anno 2016.
Il tema del differimento dell’efficacia dell’opzione va diversamente
declinato nel caso di ruling facoltativo.
In questo caso, qualora venga esercitata l’opzione e non venga presentato il
ruling facoltativo, l’opzione è comunque efficace e il quinquennio inizia a decorrere;
il contribuente determina autonomamente l’ammontare del reddito agevolabile.
Tuttavia, se nel corso del quinquennio il contribuente presenta istanza di ruling
facoltativo, lo stesso non può continuare a determinare il reddito autonomamente,
ma deve attendere la conclusione dell’accordo con l’Agenzia delle entrate. Ad
esempio, si consideri il caso di un contribuente che esercita l’opzione per l’anno di
imposta 2015 per beneficiare del regime con riguardo ad un caso di utilizzo indiretto
realizzato all’interno del gruppo societario di appartenenza. Se tale contribuente non
presenta istanza di ruling facoltativo, l’opzione è efficace ed il quinquennio decorre
dall’anno 2015; l’agevolazione sarà determinata autonomamente. Se il medesimo

16

contribuente nell’anno 2017 presenta istanza di ruling, non potrà continuare a
determinare autonomamente il reddito per la residua parte del triennio, vale a dire
per gli anni 2017, 2018 e 2019, ma dovrà attendere la sottoscrizione dell’accordo
con l’Agenzia.
Nel caso in cui venga esercitata l’opzione e nello stesso anno venga
presentata l’istanza di ruling facoltativo, l’opzione è efficace ma il contribuente non
può iniziare a determinare autonomamente il reddito e deve attendere la conclusione
dell’accordo con l’Agenzia delle entrate. Ad esempio, si consideri il caso di un
contribuente che esercita l’opzione per l’anno di imposta 2015 per beneficiare del
regime con riguardo ad un caso di utilizzo indiretto realizzato all’interno del gruppo
societario di appartenenza e presenta entro la fine del medesimo anno istanza di
ruling facoltativo. In questo caso l’opzione è efficace ed il quinquennio inizia a
decorrere dal 2015, ma il contribuente non può determinare autonomamente il
reddito agevolabile e deve attendere la conclusione della procedura di ruling.
Infine, sempre nel caso di ruling facoltativo, se la relativa documentazione
non è presentata o integrata entro il termine previsto dall’articolo 6 del
Provvedimento del 1 dicembre 2015 e successive modificazioni, l’istanza si
considera decaduta, fermo restando la validità dell’opzione esercitata; il contribuente
potrà iniziare (se l’istanza di ruling è stata presentata per lo stesso anno in cui ha
esercitato l’opzione) o continuare (se l’istanza di ruling è stata presentata per un
anno successivo a quello in cui ha esercitato l’opzione) a determinare il reddito
autonomamente, oppure potrà presentare una nuova istanza di ruling ed in tal caso
dovrà attendere la sottoscrizione dell’accordo. Si consideri, ad esempio, il caso di un
contribuente, che concede in uso un IP ad una società del gruppo, che esercita
l’opzione per l’anno di imposta 2015 ed entro la fine di tale anno presenta istanza di
ruling facoltativo. Si ipotizzi che tale contribuente non integri la documentazione

17

entro il termine di 150 giorni: in tal caso, egli deve considerare l’istanza di ruling
decaduta e, quindi, poiché l’opzione è ancora valida, potrà iniziare a determinare
autonomamente il reddito agevolabile a partire dall’anno 2015 e fino al
completamento del quinquennio.
Si consideri, ancora, il caso di un contribuente, che concede in uso un IP ad
una società del gruppo, che esercita l’opzione per l’anno di imposta 2015 e che non
presenta istanza di ruling facoltativo; tale contribuente potrà iniziare a determinare
autonomamente il reddito agevolabile a partire dal 2015. Si ipotizzi che il medesimo
contribuente presenti istanza di ruling facoltativo nell’anno 2017, ma non integri la
documentazione entro il termine di 120 giorni: in tal caso, egli deve considerare
l’istanza di ruling decaduta e, quindi, poiché l’opzione è ancora valida, potrà
continuare a determinare autonomamente il reddito agevolabile, fino al
completamento del quinquennio.
Da ultimo, si rileva che a decorrere dal terzo periodo di imposta successivo
a quello in corso al 31 dicembre 2014, l’opzione è comunicata nella dichiarazione
dei redditi e decorre dal periodo di imposta al quale la medesima dichiarazione si
riferisce. Non è stato ritenuto utile fare ricorso alla dichiarazione dei redditi
presentata nell’anno per il quale si intende esercitare l’opzione in quanto, alla
scadenza di tale adempimento, il medesimo anno di imposta non è ordinariamente
concluso (il termine ordinario è il nono mese dalla chiusura del periodo di imposta
precedente) e, quindi, il contribuente potrebbe non avere ancora contezza della
possibilità di beneficiare dell’agevolazione (ad esempio, perchè non è ancora stato
generato un bene immateriale).
Considerato che, come ampiamente chiarito, in caso di presentazione di
istanza di ruling obbligatorio, l’opzione è efficace dal periodo di imposta in cui è
presentata la medesima istanza, si potrebbe verificare, ad esempio, che il

18

contribuente eserciti

l’opzione nella dichiarazione modello UNICO 2018

(presentata a settembre 2018) e presenti l’istanza di ruling obbligatorio
contestualmente o dopo la presentazione della dichiarazione dei redditi (quindi,
nell’anno 2018). In tale ipotesi, ai sensi dell’articolo 4, comma 3, del decreto Patent
Box, l’opzione diviene efficace a partire dall’anno in cui è depositata l’istanza di
ruling (il 2018), con conseguente impossibilità di fruire dell’agevolazione per l’anno
2017 alla quale si riferisce la dichiarazione e, di conseguenza, l’opzione.
Per ragioni di coerenza e per agevolare l’esercizio dell’opzione, è consentito
presentare istanza di ruling nel corso dell’anno per il quale si intende fruire
dell’agevolazione (nell’esempio sopra citato, entro la fine del periodo di imposta
2017) e comunicare l’opzione nella dichiarazione dei redditi relativa a tale annualità
(nell’esempio, nel modello UNICO 2018 presentato nell’anno 2018); in tal modo,
l’agevolazione può essere fruita a partire dall’anno al quale si riferisce la
dichiarazione dei redditi con cui è comunicata l’opzione (nell’esempio, anno di
imposta 2017).

3.1.4 Passaggio da ruling obbligatorio a ruling facoltativo e viceversa
Occorre precisare cosa accade quando il contribuente passa da una
condizione in cui il ruling deve essere obbligatoriamente presentato ad una in cui,
invece, la presentazione del ruling costituisce una facoltà, e viceversa.
Si pensi al caso di un bene immateriale utilizzato direttamente dal soggetto
beneficiario dell’agevolazione, che viene conferito o scisso – dopo l’esercizio
dell’opzione e la presentazione del ruling obbligatorio – a favore di una società del
medesimo gruppo societario, la quale concede in uso il bene allo stesso dante causa

19

o ad altra società del gruppo. La presentazione dell’istanza di ruling, a seguito
dell’operazione prospettata, diviene facoltativa.
In una tale ipotesi si ritiene che, per l’anno per il quale il ruling era
obbligatorio, il reddito agevolabile può essere determinato solo a seguito della
sottoscrizione dell’accordo; resta ferma la facoltà del contribuente di non presentare
o integrare la documentazione entro il termine previsto dall’articolo 6 del
Provvedimento del 1 dicembre 2015 e, quindi, di far decadere l’istanza di ruling
obbligatorio presentata, ferma restando la validità dell’opzione esercitata.
Di contro, nell’annualità per la quale il ruling è diventato facoltativo il
soggetto beneficiario può determinare autonomamente il reddito agevolabile, a
prescindere dall’esito dell’istanza presentata nell’annualità in cui il ruling era
obbligatorio, ovvero può presentare istanza di ruling facoltativo ed attenderne la
conclusione. Resta fermo, naturalmente, che l’esito dell’istanza presentata
nell’annualità in cui il ruling era obbligatorio può costituire, con riferimento alla
quantificazione del contributo economico, un valido parametro di riferimento per
determinare i criteri ed i metodi di definizione del reddito agevolabile.
Si consideri, ad esempio, il caso di una società che ha esercitato l’opzione
nell’anno di imposta 2015 e che, volendo beneficiare del regime per un bene
immateriale utilizzato direttamente, ha presentato entro la fine del medesimo anno
istanza di ruling obbligatorio. Nel 2016 la medesima società, allo scopo di costituire
una IP Company, procede ad un conferimento di azienda comprensiva del bene
immateriale per il quale ha esercitato l’opzione e presentato istanza di ruling.
In tale caso, la società conferente può beneficiare dell’agevolazione per
l’anno 2015 solo se sottoscrive l’accordo con l’Agenzia delle entrate; in alternativa,
la medesima conferente può rinunciare a presentare la documentazione entro i

20

termini previsti e far decadere l’istanza per il 2015, senza far decadere gli effetti
dell’opzione esercitata.
La conferitaria, dal canto suo, beneficia dell’opzione esercitata dal
conferente prima dell’effettuazione del conferimento, ai sensi dell’articolo 5 del
decreto attuativo, e può determinare autonomamente il reddito agevolabile poiché
versa in una situazione di utilizzo indiretto del bene immateriale a favore di società
del gruppo, oppure può presentare istanza di ruling facoltativo e attendere la
conclusione dell’accordo. In tale caso, si considera che la conferitaria possa
beneficiare dell’agevolazione per i restanti quattro anni di durata dell’opzione, salvo
rinnovo.
Potrebbe anche verificarsi il caso del passaggio dalla condizione di ruling
facoltativo a quella di ruling obbligatorio.
Si pensi all’esempio di una società che incorpora una società appartenente al
medesimo gruppo societario, alla quale aveva concesso in uso il proprio bene
immateriale per il quale aveva esercitato l’opzione per il regime in commento.
In tale ipotesi, il soggetto beneficiario del Patent Box, per le annualità in cui
il ruling è facoltativo (vale a dire prima della fusione), ha la possibilità di
determinare autonomamente il reddito agevolabile oppure di presentare istanza di
ruling (in tale secondo caso, deve attendere la sottoscrizione dell’accordo).
Per le annualità in cui il ruling è divenuto obbligatorio (nell’esempio, dopo
la fusione), il soggetto beneficiario dell’agevolazione (nell’esempio, il soggetto
incorporante) deve presentare istanza per la determinazione in contraddittorio con
l’Agenzia del reddito agevolabile, pena la perdita di efficacia dell’opzione esercitata.
Se l’istanza di ruling è stata presentata per l’annualità in cui essa era
facoltativa, il reddito è determinato sulla base di tale istanza anche nelle annualità in
cui il ruling è divenuto obbligatorio, salva la facoltà dell’Agenzia di richiedere al

21

contribuente la integrazione della documentazione per tenere conto della diversa
modalità di utilizzo del bene (da indiretto a diretto).
3.1.5 Effetti della sottoscrizione dell’accordo di ruling
Gli effetti della sottoscrizione dell’accordo di ruling sono disciplinati
dall’articolo 4, comma 4, del decreto Patent Box secondo cui “Nelle more della
stipula dell’accordo di cui all’articolo 8, comma 2, del decreto-legge 30 settembre
2003, n. 269, i soggetti beneficiari determinano il reddito d’impresa secondo le
regole ordinarie. Al fine di consentire l’accesso al beneficio fin dal periodo di
imposta in cui è presentata l’istanza di ruling di cui al comma 3, la quota di reddito
agevolabile relativa ai periodi di imposta compresi tra la data di presentazione
della medesima istanza e la data di sottoscrizione dell’accordo, può essere indicata
nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta di sottoscrizione del
ruling”.
La relazione illustrativa chiarisce che resta ferma la possibilità di presentare
istanza di rimborso o dichiarazione integrativa “a favore” di cui all’articolo 2,
comma 8-bis, del d.p.r. 22 luglio 1998, n. 322 se ne ricorrono i termini di legge.
Ne consegue che, ad esempio, un contribuente con esercizio coincidente con
l’anno solare che ha esercitato l’opzione e presentato l’istanza di ruling nell’anno
2015, con integrazione di quest’ultima entro il termine dei 150 giorni, e che ha
sottoscritto l’accordo di ruling nel mese di aprile 2017, ha le seguenti facoltà:
1. il periodo di imposta 2015, per il quale il reddito è stato determinato secondo le
regole ordinarie, può essere gestito con dichiarazione integrativa a favore da
presentarsi entro il 30 settembre 2017 ai sensi dall’articolo 2, comma 8-bis, del
d.p.r. 22 luglio 1998, n. 322. Per la medesima annualità, il contribuente può, in

22

alternativa, presentare istanza di rimborso se ricorrono i requisiti previsti
dall’articolo 38 del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 602;
2. il periodo di imposta 2016 può essere gestito con la ordinaria dichiarazione dei
redditi Unico 2017 da presentare entro il 30 settembre 2017, con facoltà di
includere in tale dichiarazione anche la variazione in diminuzione riferibile al
2015, sempreché non si sia avvalso delle facoltà indicate al punto 1). In tal caso
la variazione in diminuzione sconterà le aliquote IRPEF/IRES e IRAP vigenti
per l’anno d’imposta 2016;
3. il periodo di imposta 2017 verrà gestito con la dichiarazione Unico 2018 da
presentare entro il 30 settembre 2018;
4. in alternativa, il contribuente può fruire dell’agevolazione per le tre annualità
considerate – 2015, 2016 e 2017 – nella dichiarazione Unico 2018 da presentare
entro il 30 settembre 2018, sempreché non si sia avvalso delle facoltà indicate ai
punti 1) e 2). Nell’ipotesi rappresentata nel presente numero, la somma delle
variazioni in diminuzione sconterà le aliquote IRPEF/IRES e IRAP vigenti
nell’anno di imposta 2017.
Nel diverso caso di un contribuente, sempre con esercizio coincidente con
l’anno solare, che ha presentato sia l’opzione che l’istanza di ruling nell’anno 2015,
con integrazione della stessa entro il termine dei 150 giorni, e che ha sottoscritto
l’accordo di ruling nel mese di novembre 2017, possono essere esercitate le seguenti
facoltà:
a) il periodo di imposta 2015, per il quale il reddito è stato determinato secondo le
regole ordinarie, può formare oggetto di istanza di rimborso se ricorrono i
requisiti previsti dall’articolo 38 del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 602;
b) il periodo di imposta 2016 può formare oggetto di istanza di rimborso se
ricorrono i requisiti previsti dall’articolo 38 del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 602,

23

oppure, in alternativa, può essere gestito con dichiarazione integrativa a favore
da presentarsi entro il 30 settembre 2018 ai sensi dall’articolo 2, comma 8-bis,
del d.p.r. 22 luglio 1998, n. 322. In tale dichiarazione può essere inclusa anche la
variazione in diminuzione riferibile all’anno 2015, sempreché non sia stata
presentata l’istanza di rimborso indicata nella lettera a). In tal caso la variazione
in diminuzione sconterà le aliquote vigenti per l’anno d’imposta 2016;
c) il periodo di imposta 2017 verrà gestito con la dichiarazione Unico 2018 da
presentare entro il 30 settembre 2018;
d) in alternativa, il contribuente può fruire dell’agevolazione per le tre annualità
considerate – 2015, 2016 e 2017 – nella dichiarazione Unico 2018 da presentare
entro il 30 settembre 2018, sempreché non si sia avvalso delle facoltà indicate
alle lettere a) e b). Anche in questo caso si farà riferimento alle aliquote vigenti
nell’anno di imposta 2017.

4

AMBITO OGGETTIVO
L’articolo 1, comma 39 della legge di stabilità 2015, come modificato dalla

legge di stabilità 2016, e gli articoli 6 ed 8 del decreto Patent Box delimitano
l’ambito oggettivo del meccanismo agevolativo fornendo le definizioni di beni
immateriali ed elencando le attività di ricerca e sviluppo ammissibili al Patent Box.
L’articolo 6, comma 3 del decreto Patent Box prevede che “Qualora,
nell’ambito delle singole tipologie dei beni immateriali individuati al comma 1 del
presente articolo, due o più beni appartenenti ad un medesimo soggetto siano
collegati da un vincolo di complementarietà tale per cui la finalizzazione di un
prodotto o di un processo sia subordinata all’uso congiunto degli stessi, tali beni
immateriali costituiscono un solo bene immateriale ai fini dell’applicazione delle
disposizioni del presente decreto”.

24

L’articolo 1, comma 148 della legge di stabilità 2016 ha modificato
l’articolo 1 della legge di stabilità 2015 introducendo il nuovo comma 42-ter.
Attraverso questo intervento, il legislatore ha chiarito che più beni
immateriali collegati da un vincolo di complementarietà possono costituire un solo
bene immateriale ai fini dell’agevolazione in argomento. In sostanza, il vincolo di
complementarietà non è più riservato a beni della stessa tipologia e può riguardare
anche beni di tipologia diversa utilizzati congiuntamente per le realizzazione di un
prodotto o processo.
Si ritiene che tale nuova disposizione, nell’assumere una valenza
interpretativa, possa applicarsi anche ai regimi avviati con decorrenza dall’esercizio
2015, cioè alle opzioni e istanze di ruling presentate entro il 31 dicembre del
medesimo anno.

4.1 Definizione di bene immateriale
L’articolo 6, comma 1, del decreto Patent Box definisce ed elenca i beni
immateriali che consentono alle imprese di accedere al regime opzionale di
tassazione agevolata.
Si ricorda che il diritto allo sfruttamento economico dei beni immateriali
indicati nel citato articolo 6 è condizione necessaria ma non sufficiente per la
fruizione dell’agevolazione, in quanto occorrerà sempre verificare se agli stessi si
può attribuire un valore dal quale derivano componenti positivi di reddito che
concorrono alla formazione del reddito di impresa. La identificazione di tal valore
va effettuata con le tecniche di seguito illustrate e può anche prescindere dalle
modalità di rappresentazione in bilancio dei medesimi beni.

25

In relazione ai titoli di proprietà industriale indicati ai romanini (ii), (iii) e
(iv) dell’articolo 8 del decreto Patent Box, essendo il nomen iuris del procedimento
amministrativo di rilascio del titolo di proprietà industriale variabile in funzione
delle diverse definizioni contenute nel diritto industriale dei Paesi concedenti la
privativa, occorre fare riferimento alla tipologia sostanziale di privativa che,
esemplificativamente, è stata indicata con riferimento all’ordinamento italiano
(Codice della proprietà industriale, decreto legislativo 10 febbraio 2005, n. 30).
Resta fermo, infatti, che come previsto all’articolo 6, comma 2, del decreto
Patent Box, per la definizione delle tipologie di beni immateriali e dei requisiti per la
loro esistenza e protezione si fa riferimento alle norme nazionali, dell'Unione
europea ed internazionali e a quelle contenute in regolamenti dell'Unione europea,
trattati e convenzioni internazionali in materia di proprietà industriale e intellettuale
applicabili nel relativo territorio di protezione.

4.1.1 Software protetto da copyright
Per software protetto da copyright si intendono i programmi per elaboratore
in qualunque forma espressi purché originali quale risultato di creazione intellettuale
dell’autore.
Restano esclusi dalla tutela accordata dalla presente legge le idee e i principi
che stanno alla base di qualsiasi elemento di un programma, compresi quelli alla
base delle sue interfacce. Il termine programma comprende anche il materiale
preparatorio per la progettazione del programma stesso.
La prova deve risultare da una dichiarazione sostitutiva, ai sensi del d.p.r. 28
dicembre 2000, n. 445, da trasmettere all’Agenzia delle entrate, che, nella
consapevolezza delle sanzioni penali, nel caso di dichiarazioni non veritiere, di

26

formazione o uso di atti falsi, richiamate dall’articolo 76 del d.p.r. citato, attesti la
titolarità dei diritti esclusivi su di esso in capo al richiedente, a titolo originario o
derivativo (in questo secondo caso specificando il negozio da cui deriva l’acquisto),
e la sussistenza dei requisiti di tutela sopra individuati di originalità e creatività tali
da poter essere identificati come opere dell’ingegno.
La dichiarazione deve altresì contenere la descrizione del programma per
elaboratore a cui può essere allegata copia del programma su supporto ottico non
modificabile, conformemente alle previsioni dell’articolo 2 del decreto del
Presidente del Consiglio dei ministri 3 gennaio 1994, n. 244 in materia di registro
pubblico speciale per i programmi per elaboratore.

4.1.2 Brevetti industriali siano essi concessi o in corso di concessione, ivi inclusi
i brevetti per invenzione, ivi comprese le invenzioni biotecnologiche e i
relativi certificati complementari di protezione, i brevetti per modello
d’utilità, nonché i brevetti e certificati per varietà vegetali e le topografie di
prodotti a semiconduttori
Per brevetti industriali si intendono:
a) i brevetti per invenzione;
b) i brevetti per modello di utilità;
c) i brevetti per nuove varietà vegetali;
d) le topografie di prodotti a semiconduttori;
e) il certificato complementare per prodotti medicinali;
f) il certificato complementare per prodotti fitosanitari.

I predetti titoli di proprietà industriale sono concessi dai competenti Uffici
nazionali,

comunitari

o

Organismi

internazionali,

variamente

denominati.

27

Esemplificativamente, oltre agli Uffici nazionali per la proprietà industriale dei
diversi Stati a cui si rinvia, i riferimenti che potrebbero ricorrere con maggiore
frequenza sono:
I.

per i brevetti per invenzione:
- l’Ufficio nazionale è la Direzione Generale Lotta alla Contraffazione Ufficio Italiano Brevetti e Marchi (DGLC-UIBM), http://www.uibm.gov.it/;
- l’Ufficio europeo dei brevetti, https://www.epo.org/index.html;

II.

per i brevetti per nuove varietà vegetali:
- l’Ufficio nazionale è la Direzione Generale Lotta alla Contraffazione -

Ufficio Italiano Brevetti e Marchi (DGLC-UIBM), http://www.uibm.gov.it/;
- l’Ufficio

comunitario

delle

varietà

vegetali,

http://www.cpvo.europa.eu/main/en;
III.

per i modelli di utilità, le topografie di prodotti a semiconduttori, i certificati
complementari per prodotti medicinali ed i certificati complementari per
prodotti fitosanitari:

- l’Ufficio nazionale è la Direzione Generale Lotta alla Contraffazione Ufficio Italiano Brevetti e Marchi (DGLC-UIBM), http://www.uibm.gov.it/;
Per brevetti “in corso di concessione”, si intendono le domande per il
rilascio dei predetti titoli depositate pressi gli Uffici competenti.
La prova dell’avvenuto deposito della domanda è fornita mediante la
produzione di una ricevuta (in qualunque modo denominata) rilasciata dall’Ufficio
competente. Nel caso di avvenuta concessione del titolo di proprietà industriale, la
prova è costituita dal relativo attestato (in qualunque modo denominato) rilasciato
dall’Ufficio competente. Devono essere forniti i riferimenti delle eventuali banche

28

dati da cui è possibile desumere le predette informazioni o estrarre i relativi
documenti.

4.1.3 Marchi di impresa, ivi inclusi i marchi collettivi, siano essi registrati o in
corso di registrazione
Per marchi di impresa, ivi inclusi i marchi collettivi, siano essi registrati o in
corso di registrazione, si intendono i marchi registrati dai competenti Uffici per la
proprietà industriale, variamente denominati. Esemplificativamente, oltre agli Uffici
nazionali per la proprietà industriale dei diversi Stati a cui si rinvia, i riferimenti che
potrebbero ricorrere con maggiore frequenza sono:
- la Direzione Generale Lotta alla Contraffazione - Ufficio Italiano Brevetti e
Marchi (DGLC-UIBM), http://www.uibm.gov.it/;
- l’Ufficio dell'Unione Europea per la Proprietà Intellettuale (EUIPO1),
https://euipo.europa.eu/ohimportal/it/home ;
- l’Organizzazione Mondiale della Proprietà Intellettuale (OMPI o WIPO),
http://www.wipo.int/portal/en/index.html
Per marchi “in corso di registrazione”, si intendono le domande di
registrazione di marchio depositate presso gli Uffici competenti.
La prova dell’avvenuto deposito della domanda è fornita mediante la
produzione di una ricevuta (in qualunque modo denominata) rilasciata dell’Ufficio
competente. Nel caso di avvenuta registrazione la prova è costituita dal relativo

1

Il regolamento (UE) 2015/2424 del Parlamento europeo e del Consiglio recante modifica del regolamento
sul marchio comunitario è entrato in vigore il 23 marzo 2016. Da tale giorno l'Ufficio, già denominato
“Ufficio per l’armonizzazione del mercato interno” – UAMI, si chiama Ufficio dell'Unione europea per la
proprietà intellettuale (EUIPO) e il marchio comunitario si chiama marchio dell'Unione europea.

29

attestato di primo deposito (in qualunque modo denominato) ovvero dall’ultimo
attestato di rinnovo rilasciato dall’Ufficio competente. Devono essere forniti i
riferimenti delle eventuali banche dati da cui è possibile desumere le predette
informazioni o estrarre i relativi documenti.

4.1.4 Disegni e modelli, giuridicamente tutelabili
Per disegni e modelli “giuridicamente tutelabili”, si intendono:
a) le domande di registrazione di disegni e modelli;
b) i disegni e modelli registrati;
c) i disegni e modelli comunitari non registrati che possiedano i requisiti di

registrabilità, la cui tutela dura per un periodo di tre anni decorrente dalla data
in cui il disegno o modello è stato divulgato al pubblico per la prima volta
nella Comunità (di cui all’articolo 11 del Regolamento CE n. 6/2002 del
Consiglio, del 12 dicembre 2001, su disegni e modelli comunitari);
d) il disegno industriale che presenti di per sé carattere creativo e valore artistico

(ai sensi dell’articolo 2, comma 1, n. 10, della legge 22 aprile 1941, n. 633 in
materia di diritto d'autore e di altri diritti connessi al suo esercizio).
Le domande di registrazione sono depositate presso, ed i titoli di proprietà
industriale sono rilasciati dai, competenti Uffici per la proprietà industriale
variamente denominati. Esemplificativamente, oltre agli Uffici nazionali per la
proprietà industriale dei diversi Stati a cui si rinvia, i riferimenti che potrebbero
ricorrere con maggiore frequenza sono:
- la Direzione Generale Lotta alla Contraffazione - Ufficio Italiano Brevetti e
Marchi (DGLC-UIBM), http://www.uibm.gov.it/;

30

- l’Ufficio dell'Unione Europea per la Proprietà Intellettuale (EUIPO2),
https://euipo.europa.eu/ohimportal/it/home ;
Nei casi di cui alle lettere a) e b), la prova dell’avvenuto deposito della
domanda è fornita mediante la produzione di una ricevuta (in qualunque modo
denominata) rilasciata dall’Ufficio competente e la prova di avvenuta registrazione è
costituita dal relativo attestato (in qualunque modo denominato) rilasciato
dall’Ufficio competente. Devono essere forniti i riferimenti delle eventuali banche
dati da cui è possibile desumere le predette informazioni o estrarre i relativi
documenti.
Negli altri casi, sub lettere c) e d), la prova deve risultare da una
dichiarazione sostitutiva, ai sensi del d.p.r. 28 dicembre 2000, n. 445, da trasmettere
all’Agenzia delle entrate, che, nella consapevolezza delle sanzioni penali, nel caso di
dichiarazioni non veritiere, di formazione o uso di atti falsi, richiamate dall’articolo
76 del d.p.r. citato, attesti la titolarità dei diritti esclusivi su di esso in capo al
richiedente, a titolo originario o derivativo (in questo secondo caso specificando il
negozio da cui deriva l’acquisto), e la sussistenza dei rispettivi requisiti di tutela
sopra descritti in relazione al regolamento n. 6/2002 sui disegni e modelli comunitari
ed alla legge sul diritto d’autore (legge n. 633 del 1941) e indichi inoltre: (i) per il
disegno e modello comunitario non registrato, la data e l’evento in cui il disegno o
modello è stato divulgato al pubblico per la prima volta nella Comunità; e (ii) per il
disegno industriale protetto dal diritto d’autore, il nome dell’autore e, se questi non è
vivente, la data della morte.

2

Il regolamento (UE) 2015/2424 del Parlamento europeo e del Consiglio recante modifica del regolamento
sul marchio comunitario è entrato in vigore il 23 marzo 2016. Da tale giorno l'Ufficio, già denominato
“Ufficio per l’armonizzazione del mercato interno” – UAMI, si chiama Ufficio dell'Unione europea per la
proprietà intellettuale (EUIPO) e il marchio comunitario si chiama marchio dell'Unione europea.

31

4.1.5 Informazioni aziendali ed esperienze tecnico-industriali, comprese quelle
commerciali o scientifiche proteggibili come informazioni segrete,
giuridicamente tutelabili
Per informazioni aziendali ed esperienze tecnico-industriali, comprese quelle
commerciali o scientifiche proteggibili come informazioni segrete, giuridicamente
tutelabili si fa riferimento all’ambito di protezione delle informazioni aziendali
riservate, come previsto dall’articolo 39 del TRIPs Agreement (Trade Related
Aspects of Intellectual Property Rights) ratificato dall’Italia con la legge 29
dicembre 1994, n. 747, che nell’ordinamento nazionale italiano attribuisce in capo al
legittimo detentore un diritto di proprietà industriale, disciplinato agli articoli 98 e
99 del Codice della Proprietà Industriale (decreto legislativo 10 febbraio 2005, n. 30,
“cpi”). In particolare, rientra in tale ambito di applicazione il know-how di cui
all’articolo 1, lett. i) del Regolamento CE n. 772/2004, del 27 aprile 2004 (che, in
relazione ai contratti di trasferimento di tecnologie, definisce il know-how come un
“patrimonio di conoscenze pratiche non brevettate derivanti da esperienze e da
prove, patrimonio che è: i) segreto, vale a dire non genericamente noto o
accessibile; ii) sostanziale, vale a dire significativo e utile per la produzione di
prodotti contrattuali; e iii) individuato, vale a dire descritto in modo
sufficientemente esauriente, tale da verificare se risponde ai criteri di segretezza e
sostanzialità”).
Ai fini del regime opzionale si considerano pertanto “giuridicamente tutelabili”,
le informazioni aziendali e le esperienze tecnico-industriali, comprese quelle
commerciali, soggette al legittimo controllo del detentore, ove tali informazioni:
a) siano segrete, nel senso che non siano nel loro insieme o nella precisa

configurazione e combinazione dei loro elementi generalmente note o
facilmente accessibili agli esperti ed agli operatori del settore. Si tratta di

32

informazioni che, singolarmente o nella loro combinazione, siano tali da
non poter essere assunte dall'operatore del settore, in tempi e a costi
ragionevoli. In sostanza occorre che la loro acquisizione da parte del
concorrente richieda sforzi o investimenti;
b) abbiano valore economico in quanto segrete. Non nel senso che possiedano

un valore di mercato, ma nel senso che il loro utilizzo comporti, da parte di
chi lo attua, un vantaggio concorrenziale che consenta di mantenere o
aumentare la quota di mercato;
c) siano sottoposte, da parte delle persone al cui legittimo controllo sono

soggette, a misure da ritenersi ragionevolmente adeguate a mantenerle
segrete.
Costituiscono altresì oggetto di protezione i dati relativi a prove o altri dati
segreti, la cui elaborazione comporti un considerevole impegno ed alla cui
presentazione sia subordinata l'autorizzazione dell’immissione in commercio di
prodotti chimici, farmaceutici o agricoli implicanti l'uso di nuove sostanze chimiche.
Si ritiene comunemente necessario che il titolare delle informazioni renda edotti i
propri dipendenti e i propri collaboratori della natura delle informazioni e della
necessità di mantenere il segreto sia come condizione contrattuale sia come
informazione comunque diretta a collaboratori e dipendenti.
La prova deve risultare da una dichiarazione sostitutiva, ai sensi del d.p.r. 28
dicembre 2000, n. 445, da trasmettere all’Agenzia delle entrate, che, nella
consapevolezza delle sanzioni penali, nel caso di dichiarazioni non veritiere, di
formazione o uso di atti falsi, richiamate dall’articolo 76 del d.p.r. citato, attesti la
legittima detenzione delle informazioni riservate in capo al richiedente, avendole lo
stesso acquisite a titolo originario o derivativo (in questo secondo caso specificando

33

il negozio da cui deriva l’acquisto) e la sussistenza dei requisiti di tutela sopra
individuati e contenga i seguenti elementi:
1) la descrizione delle informazioni o esperienze in modo sufficiente per la
loro individuazione, e il riferimento alle eventuali relative fonti documentali
interne ed esterne all’azienda utili a tale individuazione, [ad esempio:
documenti in cui tali dati sono individuati contrattualmente quali
informazioni e specifiche da qualificare come riservate anche nell’ambito di
accordi di segretezza aziendale - accordi di non divulgazione - accordi o
clausole di riservatezza accessori ad altri contratti, depositi fiduciari,
circolari interne, protocolli, ordini di servizio, patti di non concorrenza informazioni inserite in allegati tecnici in cui è effettuata la descrizione
delle informazioni riservate, oppure sono marcati come documenti riservati
(con diciture quali “segreto”, “riservato” o “confidenziale”), in modo da
essere

individuabili

dal

soggetto

che

viene

in

possesso

della

documentazione contenente le informazioni riservate];
2) l’attestazione che tali informazioni o esperienze non siano nel loro insieme o
nella precisa configurazione e combinazione dei loro elementi generalmente
note o facilmente accessibili agli esperti (indicando la materia) ed agli
operatori del settore (indicando il settore), con l’indicazione delle ragioni
giustificative di tale conclusione;
3) l’attestazione che il possesso di tali informazioni o esperienze in regime di
segreto presenta valore economico, con l’indicazione delle ragioni
giustificative di tale affermazione;
4) l’attestazione dell’adozione di misure concretamente idonee a garantire
l’effettiva riservatezza delle informazioni, con la descrizione delle misure di

34

secretazione adottate e la giustificazione della relativa adeguatezza in
relazione alle circostanze [ad esempio: documenti o informazioni conservati
in archivi chiusi o su supporti informatici per i quali è necessario l’uso di
credenziali per l’accesso alle cartelle contenenti tali informazioni riservate.
Per tali fini, assumerà rilievo in particolare la dimostrazione dell’esistenza
di atti interni aziendali (regolamenti, disposizioni, atti o delibere di organi
amministrativi e simili) da cui si evincano metodologie e procedure che
indichino le modalità di conservazione e di trasferimento delle informazioni
riservate e le responsabilità relative].
Ai fini del regime opzionale non saranno pertanto prese in considerazione
dichiarazioni o clausole che rimandino genericamente alla riservatezza di tutte le
informazioni contenute negli atti o nei contratti cui si fa riferimento o il generico
richiamo all’obbligo di riservatezza che grava sui dipendenti ai sensi dell’articolo
2105 c.c., essendo necessario identificare con sufficiente precisione quali siano le
informazioni su cui viene posto il vincolo della segretezza.
4.1.6 Beni esclusi dall’agevolazione
L’articolo 1, comma 148 della legge di stabilità 2016 ha modificato il
comma 39 dell’articolo 1 della legge di stabilità 2015 sostituendo l’espressione
“opere dell’ingegno” con “software protetto da copyright”.
Tale definizione, già prevista dall’articolo 6, comma 1, lettera a) del decreto
Patent Box, ha di fatto escluso dall’agevolazione le opere dell’ingegno quali le opere
letterarie, le opere drammatiche, le opere scientifiche, le opere didattiche, i format
radiotelevisivi, le opere fotografiche, le opere dell’arte cinematografica, le opere

35

della scultura, le opere e le composizioni musicali, i disegni e le opere
dell’architettura, i progetti di lavori di ingegneria, ecc.
Attraverso questo intervento, il legislatore ha confermato che il diritto
d’autore – ad eccezione del software protetto da copyright – è escluso
dall’agevolazione in commento.
Si ritiene che tale disposizione, nell’assumere una valenza interpretativa,
possa applicarsi anche ai regimi avviati con decorrenza dall’esercizio 2015, cioè alle
opzioni e istanze di ruling presentate entro il 31 dicembre 2015. In tal senso devono
intendersi integrate le istruzioni della modulistica dichiarativa Unico 2016.
Sempre in tema di beni esclusi dall’agevolazione, si ritiene che in tale
categoria siano annoverabili le liste di nominativi, quali ad esempio le liste fornitori
e clienti, che contengono informazioni aggregate ed utilizzabili dalle imprese in
chiave di direct marketing.

4.2 Definizione di attività di ricerca e sviluppo
Ai sensi dell’articolo 1, comma 41, della legge di stabilità 2015 “Le
disposizioni dei commi da 37 a 40 si applicano a condizione che i soggetti che
esercitano l'opzione di cui al comma 37 svolgano le attività di ricerca e sviluppo,
anche mediante contratti di ricerca stipulati con società diverse da quelle che
direttamente o indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o sono
controllate dalla stessa società che controlla l'impresa ovvero con università o enti
di ricerca e organismi equiparati, finalizzate alla produzione dei beni di cui al
comma 39”.

36

Al riguardo, l’articolo 8 del decreto Patent Box con riferimento alle
definizioni di attività di ricerca e sviluppo – finalizzate allo sviluppo, mantenimento
e accrescimento del valore dei beni di cui all’articolo 6 – ne individua le attività.
In base al comma 1, punto (i), dell’articolo 8 del citato decreto sono
classificabili nella “ricerca fondamentale”:
- “i lavori sperimentali o teorici svolti per acquisire nuove conoscenze, ove
successivamente utilizzate nelle attività di ricerca applicata e design”.
Secondo il successivo punto (ii) sono classificabili nella “ricerca applicata” le
attività di:
- “ricerca pianificata per acquisire nuove conoscenze e capacità, da
utilizzare per sviluppare nuovi prodotti, processi o servizi o apportare
miglioramenti a prodotti, processi o servizi esistenti, in qualsiasi settore
della scienza e della tecnica”;
- “lo sviluppo sperimentale e competitivo, con ciò dovendosi intendere
l'acquisizione, la combinazione, la strutturazione e l'utilizzo delle
conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica,
commerciale e di altro tipo allo scopo di sviluppare prodotti, processi o
servizi nuovi o migliorati”;
- “le altre attività destinate alla definizione concettuale, concernente nuovi
prodotti, processi o servizi, e i test, le prove e le sperimentazioni
necessari ad ottenere le autorizzazioni per la immissione in commercio
dei prodotti o l'utilizzo di processi e servizi”.
Sono inoltre classificabili nello “sviluppo sperimentale” le attività di:
- costruzione di prototipi e campioni, la dimostrazione, la realizzazione di
prodotti pilota, i test e la convalida di prodotti, processi o servizi nuovi o

37

migliorati, e la realizzazione degli impianti e delle attrezzature a tal fine
necessari”;
In base al punto (iii) sono classificabili nel “design” le attività di:
- “ideazione e progettazione di prodotti, processi e servizi, ivi incluso
l’aspetto esteriore di essi e di ciascuna loro parte”;
- “le attività di sviluppo dei marchi”, intesa quale ideazione, progettazione ed
elaborazione degli stessi.
Secondo il punto (iv) rientrano nelle attività di ricerca e sviluppo
“l’ideazione e la realizzazione del software protetto da copyright», ivi incluse anche
le attività di elaborazione e adeguamento dello stesso.
In base al punto (v) rientrano nelle attività di ricerca e sviluppo le attività di:
- “ricerche preventive, i test e le ricerche di mercato e gli altri studi e
interventi anche finalizzati all’adozione di sistemi anticontraffazione”.
Rientrano in tale attività, ad esempio, le consulenze propedeutiche alla
brevettazione o registrazione (studi su brevettabilità – ricerca di anteriorità,
o su registrabilità – ricerca di novità, freedom to operate), le due diligence,
gli studi di fattibilità, gli studi ed interventi finalizzati all’adozione di
sistemi che consentano l’individuazione di un prodotto autentico da uno
contraffatto quali, ad esempio, sistemi di tracciabilità e rintracciabilità.
- “il deposito, l’ottenimento e il mantenimento dei relativi diritti, il rinnovo
degli stessi a scadenza”.
Rientrano in tale attività, ad esempio, il deposito della domanda di privativa
industriale presso un Ufficio nazionale, comunitario o organismo
internazionale (es. DGLC-UIBM, EPO, EUIPO) comprese le eventuali
relative estensioni (es. attraverso le procedure internazionali EPO o WIPO);

38

le possibili conversioni tra domande (ad esempio: la domanda di brevetto
per invenzione si può convertire in una domanda di brevetto per modello di
utilità o viceversa). Sono comprese nelle predette attività ogni istanza ad
esse connesse, comprese le eventuali traduzioni. Per “mantenimento in
vita”, si intendono generalmente le attività amministrative necessarie
affinché il titolo di proprietà industriale non incorra in decadenze. Tali
attività consistono tipicamente, salvo eccezioni, nel pagamento di diritti di
concessione annuali o pluriannuali all’Ufficio concedente (ad esempio: per i
brevetti per invenzione industriale nazionali dal sesto al ventesimo anno è
dovuto annualmente il pagamento di diritti), ovvero nella presentazione di
una domanda di rinnovo (“rinnovazione”) del titolo all’ente concedente
entro una determinata scadenza (ad esempio: per i marchi nazionali, la cui
registrazione dura dieci anni, occorre presentare all’Ufficio concedente ogni
dieci anni una domanda di rinnovazione per un eguale periodo). Le suddette
attività possono essere svolte direttamente dal titolare o da un mandatario
(tipicamente un consulente in proprietà industriale o un avvocato);
- “la protezione di essi, anche in forma associata e in relazione alle attività di
prevenzione della contraffazione e la gestione dei contenziosi e contratti
relativi”.
Per attività di “protezione” si intendono: le azioni giudiziali, stragiudiziali
ed amministrative in materia di proprietà industriale (ad esempio: l’azione
giudiziale per contraffazione; per i marchi, l’azione per nullità davanti
all’EUIPO; le misure di tutela dei diritti di proprietà intellettuale da parte
delle autorità doganali previste dal regolamento UE n. 608/2013 del
Parlamento europeo e del Consiglio del 12 giugno 2013; le diffide e
costituzioni in mora; la predisposizione di accordi di segretezza; trascrizione

39

o annotazione nei registri di pubblicità legale). Per attività di “prevenzione
della contraffazione” si intendono le attività di formazione ed informazione
del personale interno all’azienda; le attività connesse al supporto e
promozione delle politiche in materia di lotta alla contraffazione e proprietà
industriale, siano esse svolte individualmente che attraverso associazioni
aventi analoghe finalità; le attività di monitoraggio e controllo del mercato,
anche on-line.
Secondo il punto (vi) del comma 1 dell’articolo 8 del decreto attuativo,
rientrano nelle attività di ricerca e sviluppo le attività di:
- “presentazione, comunicazione e promozione che accrescano il carattere
distintivo e/o la rinomanza dei marchi, e contribuiscano alla conoscenza,
all'affermazione commerciale, all'immagine dei prodotti o dei servizi, del
design, o degli altri materiali proteggibili”.
Rientrano in tale ambito, ad esempio, le attività pubblicitarie e fieristiche.

5

CALCOLO DELL’AGEVOLAZIONE
L’agevolazione in commento consiste in una variazione in diminuzione – da

operare ai fini IRPEF o IRES, nonché ai fini IRAP – per la cui determinazione
occorre:
1. individuare,

innanzitutto,

il

reddito

agevolabile

derivante

dall’utilizzo diretto o indiretto del bene immateriale, ai sensi
dell’articolo 7 del decreto Patent Box;
2. calcolare, poi, il c.d. nexus ratio, dato dal rapporto tra i costi
qualificati e i costi complessivi, ai sensi dell’articolo 9, commi da 2 a
5 del medesimo decreto;

40

3. effettuare il prodotto tra il reddito agevolabile ed il nexus ratio per
ottenere la quota di reddito agevolabile, prevista dall’articolo 9,
comma 7 del decreto.
La quota di reddito agevolabile non concorre a formare il reddito d’impresa
per il 50 per cento del relativo ammontare. Tuttavia, per il periodo di imposta
successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 e a quello in corso al 31 dicembre
2015 la percentuale di esclusione dal concorso alla formazione del reddito d’impresa
è fissata, rispettivamente, in misura pari al 30 e al 40 per cento (cfr. articolo 9,
comma 8 del decreto)
Considerando la percentuale a regime del 50%, questo meccanismo può
determinare, di fatto, una tassazione ai fini IRES del bene immateriale con aliquota
pari alla metà di quella ordinaria e, quindi, pari al 12% tenendo conto della riduzione
dell’aliquota IRES al 24% prevista dalla legge di Stabilità 2016 a decorrere dal
periodo di imposta 2017.

6

DETERMINAZIONE DEL REDDITO AGEVOLABILE
L’articolo 7 del decreto Patent Box dettaglia le modalità di determinazione

del reddito agevolabile ascrivibile all’utilizzo dei beni immateriali oggetto di
incentivazione, distinguendo l’utilizzo diretto dalla concessione in uso.
Nel caso di utilizzo diretto, il comma 3 di tale articolo prescrive che, per
ciascun bene immateriale oggetto dell’opzione, deve essere individuato il reddito
agevolabile (definito, dalla norma primaria e dal decreto attuativo, anche come
contributo economico o, dalla relazione illustrativa al decreto attuativo, come
reddito figurativo) che ha concorso algebricamente a formare il reddito d’impresa o
la perdita. Tale previsione dà contenuto al principio recato dall’articolo 1, comma
39, terzo periodo, della legge di stabilità 2015 ai sensi del quale “la procedura di

41

ruling ha ad oggetto la determinazione, in via preventiva e in contraddittorio con
l’Agenzia delle entrate, dell’ammontare dei componenti positivi di reddito impliciti
e dei criteri per l’individuazione dei componenti negativi riferibili ai predetti
componenti positivi”. Le modalità di determinazione del reddito agevolabile in caso
di utilizzo diretto sono illustrate nel paragrafo 6.1.
Nel caso di concessione in uso (utilizzo indiretto), il comma 2 dell’articolo 7
del decreto Patent Box dispone che il reddito agevolabile è costituito dai canoni
derivanti dalla concessione in uso dei beni immateriali, al netto dei costi fiscalmente
rilevanti diretti e indiretti a essi connessi. Le modalità di determinazione del reddito
agevolabile in caso di utilizzo indiretto sono rese nel paragrafo 6.2.
La documentazione a corredo dell’istanza da presentarsi nei 150 giorni da
parte del contribuente deve permettere di ricostruire in modo dettagliato il reddito
agevolabile per il primo periodo di esercizio dell’opzione. Posto che come chiarito
nel paragrafo 8 l’accordo verterà sui criteri e metodi di determinazione del reddito
agevolabile, per comprendere la coerenza degli stessi, è necessario quantificare il
reddito agevolabile del primo periodo al fine di dimostrare la coerenza dei criteri e
dei metodi scelti con

il risultato ottenuto. In questa procedura, nessuna

documentazione deve essere presentata ai fini della determinazione del nexus ratio.
Di fondamentale importanza è la distinzione tra costi “diretti” ed “indiretti”
di cui si parlerà nel paragrafo 6.4.

6.1 Determinazione del reddito agevolabile in caso di utilizzo diretto
In caso di utilizzo diretto dei beni immateriali è necessario determinare il
contributo economico fornito da ciascun bene immateriale oggetto di agevolazione
al reddito complessivo (o perdita) realizzato nell’ambito dell’attività d’impresa.

42

Il contributo economico consiste nella quota di reddito (o perdita) di
impresa ascrivibile al bene o ai beni immateriali, incorporata nel reddito
complessivo (o nella perdita complessiva) derivante dall’attività d’impresa, che il
soggetto beneficiario non avrebbe realizzato in assenza del bene immateriale stesso.
Tale reddito (o perdita) figurativo è il risultato del “conto economico
virtuale” riferibile al bene immateriale, che tiene conto, per la parte delle
componenti positive, della “royalty implicita” sul bene intangibile incorporata nel
prezzo di vendita del bene materiale ceduto o del servizio prestato e, per la parte
delle componenti negative, della sommatoria di tutti i costi, diretti e indiretti, relativi
alle attività connesse alla creazione, allo sviluppo, al mantenimento e/o al
miglioramento del bene immateriale medesimo. In relazione alle modalità di
individuazione dei costi diretti ed indiretti, si veda il successivo paragrafo 6.4.
Il valore della predetta royalty da individuare nell’ambito delle componenti
positive non è esplicito, cioè determinato a seguito di una specifica contrattazione
tra parti giuridicamente distinte, ma risulta “implicito” e, pertanto, da estrapolare dal
prezzo di vendita del bene o del servizio ceduto a terzi.
Come chiarito nella relazione illustrativa al decreto Patent Box, il contributo
economico deve essere determinato assumendo l’esistenza di un ramo d’azienda
autonomo deputato alla concessione in uso dei beni immateriali allo stesso
contribuente, isolando, quindi, le componenti positive (componenti positive
implicite) e negative di reddito ascrivibili allo sfruttamento del bene intangibile.
Per la determinazione delle componenti positive occorre far riferimento ai
ricavi che sarebbero potenzialmente realizzabili qualora gli intangibili fossero
utilizzati sul mercato, alle medesime condizioni d’impiego, da soggetti terzi
indipendenti.

43

Rientrano tra le componenti positive di reddito anche le somme ottenute
come risarcimento e come restituzione dell’utile a titolo di responsabilità
contrattuale o extracontrattuale, per inadempimento a contratti aventi ad oggetto i
beni immateriali per i quali si esercita l’opzione e per violazione dei diritti sugli
stessi.
Nella determinazione del contributo economico si fa riferimento ai dati
contabili, così come rilevati nei conti economici predisposti ai fini del bilancio di
esercizio redatto in base ai principi contabili di riferimento, tenendo comunque
presente le eventuali successive variazioni, in aumento o in diminuzione, effettuate
ai fini fiscali, in particolare ai fini IRES. Nei casi in cui dovesse risultare più
appropriato, è possibile fare riferimento, nella determinazione del contributo
economico, ai dati contabili così come rilevati nella contabilità analitica o
industriale,

purché

il contribuente sia

in grado

di

riconciliare

i dati

complessivamente riscontrabili in tale contabilità con i dati complessivamente
indicati ai fini civilistici, e di fornire anche una riconciliazione con eventuali
successive variazioni, in aumento o in diminuzione, effettuate ai fini IRES.
Si evidenzia che in caso di utilizzo diretto dei beni immateriali oggetto di
agevolazione, i criteri e metodi di determinazione del contributo economico al
reddito di impresa sono stabiliti mediante l’accordo preventivo con l’Agenzia delle
entrate, di cui al successivo paragrafo 8.
Con riferimento sia alle componenti positive che negative, qualora si
riferiscano ad operazioni con parti correlate di cui all’articolo 110 comma 7 del
TUIR, il contribuente, al fine di avere certezza in relazione al valore normale delle
predette componenti, può attivare le procedure ordinarie di accordo preventivo ai
sensi dell’articolo 31-ter del d.p.r. del 29 settembre 1973.

44

6.2 Determinazione del reddito agevolabile in caso di utilizzo indiretto
Il reddito agevolabile derivante dalla concessione in uso del bene
immateriale è determinato dai relativi canoni diminuito dei costi, diretti ed indiretti,
fiscalmente riconosciuti ad essi connessi di competenza del periodo d’imposta.
Tra i componenti positivi di reddito da considerare nel computo, oltre ai
canoni derivanti dalla concessione in uso del bene, rientrano anche le somme
ottenute come risarcimento e come restituzione dell’utile a titolo di responsabilità
contrattuale o extracontrattuale, per inadempimento a contratti aventi ad oggetto i
beni immateriali per i quali si esercita l’opzione e per violazione dei diritti sugli
stessi. Nella tipologia di utilizzo indiretto di beni immateriali rientrano sia la
concessione del diritto all’utilizzo di tali beni a parti correlate (nazionali e estere)
che la concessione in uso a terze parti indipendenti (nazionali e estere).
Si evidenzia che in caso di utilizzo indiretto dei beni immateriali oggetto di
agevolazione, i criteri e metodi di determinazione del reddito agevolabile, derivante
dalla concessione del diritto all’utilizzo di tali beni a parti correlate (nazionali ed
estere), possono essere stabiliti mediante l’accordo preventivo con l’Agenzia delle
entrate, di cui al successivo paragrafo 8. Qualora, invece, il reddito agevolabile
derivi dalla concessione in uso dei beni immateriali a terze parti indipendenti, non è
possibile attivare la procedura di accordo preventivo con l’Agenzia delle entrate di
cui al successivo paragrafo 8.
Nel caso di concessione del diritto all’utilizzo del bene immateriale a parti
correlate estere, nell’ambito di operazioni di cui all’articolo 110, comma 7, del
TUIR, il contribuente può attivare le procedure ordinarie di accordo preventivo ai
sensi dell’articolo 31-ter del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600, in relazione alle
componenti, sia positive che negative, connesse alle predette operazioni;

45

l’attivazione di tali procedure ordinarie è finalizzata ad acquisire certezza in
relazione al valore normale delle predette componenti positive e/o negative.
Nel caso di concessione del diritto all’utilizzo del bene immateriale a parti
correlate nazionali, resta fermo il potere dell’amministrazione finanziaria di
effettuare le ordinarie valutazioni in merito all’eventuale antieconomicità delle
operazioni stesse.
Anche nella determinazione del reddito agevolabile in caso di utilizzo
indiretto è importante distinguere i costi diretti da quelli indiretti, come chiarito nel
paragrafo 6.4.
6.3 Determinazione del reddito agevolabile in caso di plusvalenze da cessione
I soggetti che esercitano l’opzione per il regime agevolativo in commento
hanno diritto ad un trattamento di favore anche in caso di cessione del bene
immateriale.
Le plusvalenze derivanti dalla cessione dei beni immateriali indicati
nell’articolo 6 del decreto Patent Box non concorrono, infatti, alla formazione del
reddito complessivo in quanto escluse, a condizione che almeno il 90 per cento del
corrispettivo derivante dalla cessione sia reinvestito in attività di ricerca e sviluppo
finalizzate allo sviluppo, mantenimento e accrescimento di altri beni immateriali
indicati nel medesimo articolo 6.
La plusvalenze in commento costituiscono anch’esse reddito agevolabile,
motivo per cui, in conformità a quanto previsto per il reddito agevolabile derivante
ordinariamente dallo sfruttamento diretto o indiretto del bene immateriale, si ritiene
che la relativa variazione in diminuzione debba essere calcolata con le medesime
modalità previste per l’ordinario reddito agevolabile. In pratica, dal prodotto tra la
plusvalenza ed il nexus ratio scaturirà la quota di reddito agevolabile che non

46

concorrerà alla formazione del reddito complessivo in quanto esclusa nei limiti del
50 per cento (30 o 40 per cento per le annualità 2015 e 2016).
Come precisato dall’articolo 10 del decreto attuativo, le attività di ricerca e
sviluppo in cui deve essere reinvestito almeno il 90 per cento del corrispettivo
possono essere svolte:
a) direttamente dal soggetto beneficiario dell’agevolazione;
b) mediante contratti di ricerca stipulati con università o enti di ricerca e
organismi equiparati;
c) mediante contratti di ricerca stipulati con società, anche start up
innovative, che non appartengono al gruppo societario del soggetto
beneficiario dell’agevolazione;
d) mediante contratti di ricerca stipulati con società, anche start up
innovative, che appartengono al gruppo societario del soggetto
beneficiario dell’agevolazione, le quali si siano limitate a fare svolgere
le attività di ricerca e sviluppo dai soggetti indicati alle lettere sub b) e c.
Al riguardo, l’espressione “altri beni immateriali” utilizzata dal legislatore
induce a ritenere che il reinvestimento in attività di ricerca e sviluppo deve avere ad
oggetto beni immateriali diversi da quelli già posseduti dal soggetto beneficiario al
momento del realizzo della plusvalenza.
Non rientrano tra le ipotesi di reinvestimento che consentono di beneficiare
della esclusione da tassazione della plusvalenza le ipotesi di acquisto di altri beni
immateriali; le somme impiegate in siffatti acquisti non vengono, quindi,
conteggiate nel calcolo del 90 per cento di reinvestimento del corrispettivo di
cessione, imposto dalla norma in commento.

47

Tale obbligo di reinvestimento – che, come chiarito dalla relazione
illustrativa al decreto, prescinde dalle condizioni finanziarie relative alla tempistica
del pagamento – deve essere assolto prima della chiusura del secondo periodo di
imposta successivo a quello nel quale si è verificata la cessione.
L’individuazione del periodo di imposta in cui si considera realizzata la
plusvalenza e di quello in cui si considera assolto l’obbligo di reinvestimento deve
essere effettuata applicando gli ordinari criteri di competenza utilizzati nella
determinazione del reddito di impresa del beneficiario dell’agevolazione,
prescindendo, come indicato dalla relazione illustrativa, dalle condizioni finanziarie
relative alla tempistica dei pagamenti.
Se l’obbligo di reinvestimento non viene rispettato, il reddito del secondo
periodo di imposta successivo a quello in cui è stata effettuata la cessione deve
essere aumentato di un importo pari alla plusvalenza esclusa da tassazione. In altri
termini, come precisato dalla relazione illustrativa al decreto Patent Box, il recupero
a tassazione avviene nella dichiarazione dei redditi relativa al secondo periodo di
imposta successivo a quello in cui si verifica la cessione, mediante una variazione in
aumento pari all’importo della plusvalenza che non ha concorso alla formazione del
reddito imponibile nel periodo di imposta di realizzazione.
Va da sé che la plusvalenza che non concorre alla formazione del reddito e
che deve, eventualmente, essere recuperata è assunta nella misura fiscalmente
rilevante; le aliquote applicabili sono quelle vigenti nei periodi di imposta in cui
avviene, rispettivamente, la esclusione dalla formazione del reddito o il recupero a
tassazione.
Rientrano nella previsione della norma in commento sia le plusvalenze
realizzate nell’ambito di cessioni di beni immateriali a parti correlate (nazionali o

48

estere) che le plusvalenze realizzate a seguito di cessione di beni immateriali a terze
parti indipendenti.
Si evidenzia che in caso di plusvalenze realizzate nell’ambito di cessioni di
beni immateriali a parti correlate (nazionali o estere), i criteri e metodi di
determinazione del prezzo di cessione e della conseguente plusvalenza possono
essere stabiliti mediante l’accordo preventivo con l’Agenzia delle entrate, di cui al
successivo paragrafo 8.
Qualora, invece, le plusvalenze siano realizzate a seguito di cessione di beni
immateriali a terze parti indipendenti, non è possibile attivare la procedura di
accordo preventivo con l’Agenzia delle entrate di cui al paragrafo 8.
Nel caso di plusvalenze derivanti da operazioni di cessioni di beni
immateriali a parti correlate estere, nell’ambito di operazioni di cui all’articolo 110
comma 7 del TUIR, il contribuente può attivare le procedure ordinarie di accordo
preventivo ai sensi dell’articolo 31-ter del d.p.r. del 29 settembre 1973; l’attivazione
di tali procedure ordinarie è finalizzata ad acquisire certezza in relazione al valore
normale delle componenti positive e negative che hanno dato luogo alle predette
plusvalenze .
Nel caso di plusvalenze realizzate nell’ambito di operazioni di cessione del
bene

immateriale

a

parti

correlate

nazionali,

resta

fermo

il

potere

dell’amministrazione finanziaria di effettuare le ordinarie valutazioni in merito
all’eventuale antieconomicità delle operazioni stesse.
6.4 La determinazione dei costi diretti ed indiretti

49

Dall’ammontare dei componenti positivi impliciti in caso di utilizzo diretto
o dai canoni di concessione in uso in caso di utilizzo indiretto è necessario sottrarre i
componenti negativi connessi ai predetti componenti positivi.
Il reddito agevolabile sarà costituito dai componenti positivi diminuiti dei
costi fiscalmente rilevanti diretti e indiretti a essi connessi.
Per costi diretti si intendono tutti i costi imputabili in maniera certa ed
univoca al “costo di produzione” del singolo IP. Ci si riferisce a beni o risorse di
produzione direttamente attribuibili al processo di ricerca e sviluppo. Si tratta di
costi che hanno una relazione specifica con l’IP considerato (naturalmente
correlabili).
Sono, invece, “indiretti” quei costi imputabili all’IP secondo criteri di
comunanza ovvero indirettamente mediante un processo di ripartizione.
Per questa tipologia di costi manca una relazione specifica con l’IP
considerato. Si tratta di quei costi che risultano comuni a più beni immateriali quali i
costi di tipo amministrativo, utilizzo di attrezzature o macchinari condiviso da altre
commesse, le spese relative agli immobili, ecc.
Per individuare tali costi si ritiene necessario far scaturire gli stessi da una
ripartizione che faccia riferimento alle cause da cui originano. Generalmente, le
metodologie di ripartizione più adoperate nella prassi fanno riferimento alle
ordinarie modalità di allocazione e ripartizione dei costi impiegate nelle tecniche di
contabilità industriale (ad esempio basate sul costo, sul capitale impiegato, sul
fatturato, sull’organico, ecc.)
Resta fermo che, in termini quantitativi, i costi rilevanti ai fini della
determinazione del reddito agevolabile di un determinato periodo d’imposta sono
pari a quelli fiscalmente deducibili nel medesimo periodo d’imposta in base alle
disposizioni del TUIR.


Documenti correlati


Documento PDF circ 11 e
Documento PDF subliminalgeneratormessage
Documento PDF fine woodworking google sketchup guide for woodworkers 2010 bbs
Documento PDF circ n 4 2014 comunicazione ventennale asi
Documento PDF patentlistmindcontrol
Documento PDF rapport formacion  coaching   tool box   grow   28 y 29 junio


Parole chiave correlate