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La riforma del processo tributario oggi .pdf



Nome del file originale: La riforma del processo tributario oggi.pdf
Autore: DSGS

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La riforma del processo tributario oggi
di

Alessandro Giovannini*

1. Uno sguardo alle radici per capire il vero "perché" della nascita delle commissioni
tributarie. - Parlare, oggi, di riforma del processo tributario significa riprendere in mano un tema
dalle radici antiche.
Di questo argomento si parla da settant’anni. Possiamo dire che non vi è stata stagione nella
quale esso non sia stato affrontato, con proposte, per di più, quasi sempre identiche, almeno nei loro
pilastri fondanti.
Perché riparlarne oggi?
Facciamo un passo indietro, anzi due: un salto all’età dei lumi.
La rivoluzione francese e con essa l’età del diritto amministrativo, ebbero inizio in
conseguenza di una gravissima crisi economica.
Il fatto storico è questo, lo ricordo di passata. Luigi XVI, sul finire del suo regno, nel 1788,
aveva portato lo Stato francese alla bancarotta. Il re si trovò costretto a rivolgersi agli Stati generali,
per chiedere loro di approvare un’imposizione fiscale straordinaria, al fine di ripianare il gigantesco
debito proveniente dal regno di Luigi XIV e da lui stesso incrementato.
Si sa come andarono le cose: prese avvio la rivoluzione, al re fu tagliata la testa e si mise in
piedi uno Stato fondato sulla divisione dei poteri teorizzata da Montesquieu.
Il problema di fondo, però, rimase. La crisi economica ed il debito pubblico non trovarono
soluzione nella ghigliottina e in essa non trovarono soluzione neppure le liti tra Stato, creditori e
contribuenti.
Cosa pensò di fare il nuovo Stato per risolvere queste liti? La logica della divisione dei
poteri, proprio quella sulla quale si radicava la nuova architettura dell'ordinamento, avrebbe voluto
l’intervento del giudice ordinario, trattandosi di questioni legate ad obbligazioni di carattere
pecuniario, insomma: a crediti e debiti. Invece, si stabilì che quelle controversie gli fossero sottratte,
perché al potere esecutivo non sembrò concepibile che fosse la magistratura ordinaria a sindacare
gli interessi dello Stato.
Di qui la nascita del contenzioso amministrativo. Non solo in Francia, ma anche, qualche
anno dopo, nel nostro Paese. Siamo negli anni '60 del diciannovesimo secolo.
Ho ricordato questa vicenda, seppure scheletricamente e quindi in termini senz’altro
imprecisi, giacché in essa mi pare di cogliere la matrice più profonda del discorso che dobbiamo
svolgere.

*

Alessandro Giovannini è professore ordinario di diritto tributario nell’Università di Siena, già Presidente
dell'Associazione Italiana dei Professori di Diritto Tributario. - Relazione svolta a Pescara il 23 giugno 2016 al "Forum
sulla riforma della giustizia tributaria".

1

Anche oggi, infatti, siamo immersi in una grave crisi economica, largamente segnata dal
debito pubblico e dal ricorso ad imposizioni fiscali sempre meno accettate dal corpo sociale,
siccome ritenute vessatorie.
Ed ancora oggi il riflesso, forse incondizionato, del potere esecutivo è quello di ritagliarsi
una sorta di zona franca, difendendo il baluardo del proprio particulare col mantenimento di
“giudici” speciali, senza intervenire in modo risolutivo sulla loro terzietà, indipendenza e
professionalità, escludendo, così, la magistratura ordinaria da ogni controllo sugli atti
dell’amministrazione e sul contenuto del rapporto giuridico d’imposta, in seno al quale vivono non
soltanto interessi pubblici, ma anche libertà e diritti dei privati. Libertà e diritti, oggi,
costituzionalmente protetti ed entrati nella carne viva e nella coscienza pulsante dei contribuenti.
2. I "buchi neri" della giustizia in materia tributaria e la giurisdizione nella Costituzione. Mi rendo conto che questo discorso può essere travisato e può essere visto come attacco a chi
incarna l’attuale giurisdizione speciale.
Non è così. Quello che denuncio è un vizio di sistema, che non viene generalmente
apprezzato nella sua gravità proprio in ragione della dedizione dei singoli giudici, ma che invece si
mostra nella sua capacità distruttiva dell’ordinamento quando si guardi dalla terrazza dei princìpi
costituzionali.
La Carta non sancisce, è vero, il principio di unicità della giurisdizione; e ciò perché,
durante i lavori dell'Assemblea, intervennero pressioni politiche invincibili, ampiamente ricordate
negli scritti, tra gli altri, di Calamandrei, Mortati, Massimo Severo Giannini e più recentemente di
Proto Pisani.
E’ altrettanto vero, però, che essa, Costituzione, non contempla la giurisdizione tributaria tra
le quattro richiamate espressamente (ordinaria, amministrativa, contabile e militare).
E non la contempla perché le Commissioni tributarie, fondate nel 1864, non erano organi di
giurisdizione, ma erano organi di giustizialità amministrativa, proprio come quegli organi che
nacquero in Francia all’indomani della rivoluzione del 1789, e così sono rimaste, almeno nella
giurisprudenza della nostra Corte costituzionale, fino al 1974.
Nomina sunt consequentia rerum, insegna Giustiniano.
Già, ma se le commissioni non vennero prese in considerazione perché prive dei caratteri
della giurisdizionalità, nella logica costituzionale chi avrebbe dovuto assicurare la tutela dei diritti
in materia tributaria? La risposta è semplice: la magistratura ordinaria.
Per poco che si scorra la storia del nostro Paese, si scopre facilmente come la magistratura
ordinaria abbia da sempre rappresentato il potere di ultima istanza sulle liti fiscali, rispetto al quale
le commissioni, proprio per la loro natura di organi di giustizia nell’amministrazione e non di
giustizia tout court, fungevano da anticamera. Anticamera, è bene ricordarlo, che per le questioni di
estimazione semplice e le questioni relative all'estimo catastale, era la sola a poter essere utilizzata
dal contribuente, giacché per siffatte questioni l'art. 6 della legge n. 2248 del 1865, all. E, e le prime
leggi sull'imposta di ricchezza mobile, escludevano la tutela giurisdizionale propriamente intesa.
Non mi sfugge, come d'altronde ho già ricordato, che la Corte Costituzionale, nel 1974 (sent.
n. 287), ha sancito la natura giurisdizionale di questi organi - modificati marginalmente dalle leggi
del 1936 e del 1937 e poi revisionati in termini solo apparentemente più consistenti nel 1972 2

rinnegando, peraltro, quanto da essa stessa affermato nel 1969 (sentt. nn. 6 e 10) e svuotando, in
questo modo, la forza precettiva dell’art. 102 e della VI disposizione transitoria della Costituzione,
sul divieto di istituzione di giudici speciali.
E so bene che il d.lgs. n. 545 del 1992 ha introdotto ulteriori modifiche. Si è sempre trattato,
però, in definitiva, di maquillage normativi, perché non sono mai intervenuti a sciogliere i veri nodi
intrecciati dalla scelta, da un lato, di sottrarre al giudice ordinario la tutela di diritti pieni, quali
quelli del contribuente avverso le pretese dell’erario, e, dall'altro, di mantenere giudici onorari
applicati alle commissioni tributarie.
D'altra parte, anche la riforma del 1972 mantenne la competenza del giudice ordinario in
terzo grado, in alternativa a quella della commissione centrale. E la mantenne anche per le liti
relative ai tributi doganali e ad altri tributi minori, proprio come la mantenne, per questi, la riforma
del 1992. Solo in tempi recentissimi si è ampliata la giurisdizione speciale a tutte le liti in materia
tributaria, pur residuandone ancora alcune, marginali, di spettanza del giudice civile.
Il giudice onorario, invece, è rimasto. Su questo punto voglio spendere una parola di
chiarezza, forse pronunciata in maniera cruda, ma che reputo necessaria. Il valore complessivo delle
controversie presentate nel 2015 è di 34 miliardi di euro, il valore medio della singola controversia
è di circa 130 mila euro e i ricorsi con valore superiore ad un milione di euro rappresentano, in
entrambi i gradi di giudizio, circa tre quarti del valore complessivo del relativo contenzioso in
entrata1.
Dall'esito di queste cause può dipendere la "vita" o la "morte" di molte aziende e di molte
persone. Continuare a considerare la giustizia tributaria come una giustizia di serie B, di risulta o a
"scappa tempo" non è più accettabile. Non è accettabile che se ne occupi un giudice onorario,
istituzionalmente non togato, part time; un giudice mal pagato, reclutato senza concorso per esami,
fuori dalle regole della legge sull'ordinamento giudiziario, alle "dipendenze" dirette del ministero
dell'economia e delle finanze e quindi anche all'apparenza privo di terzietà.
Per nascondere questa inconfutabile realtà, non si faccia il gioco del cambio del nome.
Ribattezzare le commissioni: “tribunali tributari”, lasciando invariato tutto il resto, sarebbe un
trucco di puro illusionismo. "A rose is a rose, is a rose, is a rose", le cose sono quelle che sono
(Gertrude Stein, Sacred Emily, 1913).
E non si dica neppure che anche in altre giurisdizioni è prevista la figura del giudice
onorario e che questa figura è espressamente disciplinata dal r.d. 30 gennaio 1941, n. 12,
sull’ordinamento giudiziario. L’osservazione sarebbe ingannevole giacché nella
giurisdizione tributaria esso può essere ed anzi è soltanto onorario, mentre nelle altre
giurisdizioni può essere anche e marginalmente onorario2.
Insomma, ci troviamo di fronte ad un vero e proprio relitto storico. E tale rimane anche se i
più recenti interventi legislativi (legge n. 111 del 2011) hanno cercato, surrettiziamente, di porre
rimedio a questa grave anomalia, introducendo, nell’organico della magistratura tributaria,
1

Dalla Relazione annuale 2015 sul contenzioso tributario del Ministero dell'economia e delle finanze, Dipartimento
della giustizia tributaria.
2 Lo ha scritto lucidamente Tesauro, Manuale del processo tributario, Torino, 2013, 7 ss. Su questi aspetti, recentemente, cfr.

anche Tabet, Giusto processo e giustizia tributaria nella giurisprudenza della Corte costituzionale, in Rass. trib., 2013, 383 ss.

3

magistrati togati appartenenti ad altri ordini giurisdizionali 3 . Con questi provvedimenti, la
magistratura tributaria non è diventata "mista", come si vorrebbe fare apparire, ma è rimasta
onoraria, perché istituzionalmente tale: il togato, in seno alla giurisdizione tributaria, si toglie la
toga e diviene anch'esso onorario.
Ebbene, allo stridore di questa situazione diventa difficile, oggi, non prestare orecchio,
quando, come detto poc'anzi, la tensione del diritto interno ed europeo si confonde in grave tensione
economia, sociale e perfino morale.
3. La soluzione naturale e quella artificiale: giudice ordinario. - Se si ragiona col senno
della storia e col rigore dei principi costituzionali, il contenuto della riforma, a questo punto, è facile
da individuare: riportare al giudice ordinario la competenza sulle liti in materia tributaria, con
l’introduzione di sezioni specializzate, conformemente all'art. 102, secondo comma, Cost. E ad esse
assegnare giudici selezionati con concorso pubblico, secondo le regole della legge sull’ordinamento
giudiziario, basato anche sul diritto tributario e sull'economia aziendale, con la previsione di un
regime transitorio funzionale al reclutamento4.
Questa è - o sarebbe - la soluzione, per così dire, naturale. E questa sarebbe la soluzione più
consona agli interessi economici in gioco, che, come ho ricordato, sono ingentissimi.
In un contesto simile, alla "vecchia" commissione provinciale, eventualmente revisionata nel
numero dei componenti e nel nome, potrebbe essere restituita, in chiave moderna, funzione di filtro
amministrativo o pregiurisdizionale, con finalità chiaramente deflattive, secondo una logica ormai
diffusa in molti rami dell’ordinamento e in quasi tutti i paesi europei.
Sostenendo questa tesi, che è semplicemente invocazione di principi fondativi del nostro
Stato costituzionale, non intendo porre ostacoli alla corsa di uno dei pochi giudici reputati veloci del
nostro paese, le commissioni tributarie, appunto.
Non mi soffermo sui numeri diffusi dal Ministero dell'economia e delle finanze, che tuttavia
denunciano come la decantata velocità dell’attuale rito, a ben approfondire, non sia in realtà tale5.
Non mi soffermo su di essi perché, anche sussistesse davvero quella velocità, essa non
potrebbe essere innalzata a valore assoluto, perché la compressione dei tempi non può passare dalla
compressione delle tutele.

3 Da questo punto di vista le norme su incompatibilità e “reclutamento” dei giudici tributari introdotte dal d.l. 6 luglio

2011, n. 98, convertito, con modificazioni, nella legge 15 luglio, 2011, n. 111, pur dimostrando il proposito di affrontare,
in qualche modo, questi ancestrali problemi, non riescono concretamente a superarli, costituendo, stringi stringi, solo dei
pannicelli caldi, che, proprio come i dolcetti toscani di acqua e farina, non hanno reale sostanza risolutoria.
4

Una considerazione ulteriore sul regime transitorio, che può valere quale che sia l'organo definita premente prescelto
per il giudizio sulle liti in materia tributaria La riforma, anche per la sua radicalità, legittimerebbe senz'altro
l'introduzione di una sistema deflativo straordinario che, se sapientemente congegnato, potrebbe determinare la chiusura
di moltissime controversie pendenti. Stimando che, delle attuali 550.000, ne rimangano in piedi 400.000 e considerando
che le cause in uscita, ossia quelle definite dalle attuali commissioni, sono circa 200.000 l'anno, è possibile che, a
lavorar seriamente, in due o tre anni si possa chiudere definitivamente la finestra sul passato.
5
Nel 2015, stando alla Relazione annuale del Ministero dell'economia e delle finanze già ricordata, la durata media del
processo tributario, nel primo grado, è stata di 857 giorni (pari a 2 anni e 4 mesi); nel secondo grado è stata di 750
giorni, pari a 2 anni e 20 giorni.

4

La velocità non è un bene in sé, ma lo diventa se riesce a coniugarsi con un giusto processo,
tale da assicurare effettività e pienezza di tutela. Se la velocità è conseguenza della mancanza di un
processo "giusto", secondo i canoni del diritto internazionale, la statistica si trasforma in cortina
fumogena per nascondere la realtà delle cose.
La soluzione fin qui prospettata non è facilmente praticabile, me ne rendo conto. Molte le
obiezioni di ordine pratico che si possono opporre. Prima di andare avanti e prospettare la scelta
probabilmente più praticabile, mi faccio però carico di un altro tipo di obiezione, ben più
penetrante.
Si potrebbe dire che per eliminare le commissioni tributarie e tornare armi e bagagli al
giudice ordinario sarebbe necessaria una legge costituzionale. Il ragionamento potrebbe essere
questo. Sebbene la Costituzione non comprenda la giurisdizione tributaria tra quelle espressamente
richiamate, la costituzionalizzazione delle commissioni si potrebbe considerare avvenuta in forza
della revisione operata dal d.p.r. n. 636 del 1972 e consacrata dalla corte costituzionale con la
sentenza del 1974, già richiamata, che ha considerato quella revisione attuata in ottemperanza alla
VI disposizione transitoria della Carta.
In altre parole, si potrebbe argomentare che questo specifico giudice speciale è organo ormai
rivestito coi panni del dritto costituzionale, cosicché la sua abrogazione dovrebbe passare non già da
una legge ordinaria, ma, per l'appunto, da una legge costituzionale.
L'impostazione è suggestiva, ma non convince fino in fondo. I motivi principali sono questi.
La VI disposizione, letta alla luce dell'art. 102, persegue uno scopo preciso: evitare che si
istituiscano o si conservino giudici "politici", com'era avvenuto nel ventennio fascista. Di qui la
richiesta, formulata dalla stessa VI disposizione, di adeguare, pena il loro scioglimento, gli organi
preesistenti ai canoni di terzietà, indipendenza e professionalità richiesti dalla nuova Carta.
Revisione che, sulla base dell'art. 113, doveva tendere, come tutta la funzione giurisdizionale e
indipendentemente dall'organo chiamata ad esercitarla, a garantire piena tutela ai diritti soggettivi e
agli interessi legittimi.
La VI disposizione non voleva elevare a rango costituzionale organi diversi da quelli da essa
stessa richiamati espressamente: Consiglio di stato, Corte dei conti, tribunali militari. Non era
questa la sua funzione, tant'è che, da un punto di vista delle fonti, non richiedeva che
quell'adeguamento avvenisse con legge costituzionale.
D'altra parte, anche gli artt. 108 e 113, ultimo comma, si limitano a rinviare alla legge
ordinaria del Parlamento in punto di determinazione degli "organi di giurisdizione [che] possono
annullare gli atti della pubblica amministrazione nei casi e con gli effetti previsti dalla legge stessa".
Mi pare, dunque, che, la preoccupazione emergente dalla mappa dei principi costituzionali
sia quella non tanto di rendere "inamovibili" gli organi speciali revisionati, diversi da quelli
espressamente richiamati, senza l'intervento della legge costituzionale; quanto di garantire che
diritti soggettivi e interessi legittimi concernenti materie considerate speciali fossero sempre ed in
ogni caso sottoposte al vaglio di organi terzi, indipendenti e professionali, precostituiti per legge
come "giudice naturale", intesa siffatta precostituzione, alla stregua di diritto civile della persona
(anche) in forza dell'art. 6, par. 1, della CEDU.

5

La copertura costituzionale, insomma e per finire, non opera o non ha operato sul piano
dell'organo, ma su quello delle connotazioni strutturali della giurisdizione a tutela delle situazioni
giuridiche lese.
4. Segue: il giudice speciale e il filtro pregiurisdizionale. La scelta del rigore scientifico,
però, se non vuole rimanere appesa alla Luna, deve fare i conti con la realtà delle cose e con il
pragmatismo, che anche in questa materia deve caratterizzare le buone scelte politiche.
E siccome, come insegna Platone nel Politico, la politica è "l'arte del tessere trama ed
ordito", non si può escludere la possibilità di mantenere una giurisdizione speciale, sulla falsariga di
quella propria al diritto amministrativo.
Del resto, anche per nobilitare la scelta con la veste della teoria, vi è da dire che il diritto
positivo continua ad attribuire al rapporto obbligatorio d'imposta natura ibrida, nella quale si
fondono e si mescolano tratti schiettamente civilistici e profili procedimentali e provvedimentali
autoritativi, che possono, proprio nel loro melange, giustificare ancora la logica di una giurisdizione
speciale tributaria.
Anche su questo sfondo, però, è indispensabile la previsione di un filtro generale
pregiurisdizionale, affidato ad un organo terzo, che potrebbe essere composto da membri
provenienti dall'attuale organico della magistratura tributaria onoraria. In parole semplici, si
dovrebbe trattare di una camera di mediazione in senso proprio, innanzi alla quale le parti
dovrebbero comparire obbligatoriamente, quale che sia il valore e la tipologia della lite, con tempi
brevissimi di definizione.
La giurisdizione speciale, inoltre, si deve giocoforza conformare alle caratteristiche fondanti
la giurisdizione stessa, per come richiesti dalla nostra Carta fondamentale e dal diritto
internazionale e da quello europeo:
- la terzietà ed indipendenza, anche apparenti, oltre che sostanziali, dei giudici, con la conseguente
sottrazione della loro dipendenza dal Ministero dell’Economia e delle Finanze, titolare sostanziale
ed effettivo del credito preteso in giudizio;
- la professionalità, con il reclutamento dei giudici mediante concorso pubblico, secondo le regole
della legge sull’ordinamento giudiziario, così da chiamarli a questa funzione non
occasionalmente, ma a tempo pieno e, mi si consenta la semplificazione, facendo loro indossare la
toga; con la previsione tra le materie di concorso sia del diritto tributario ed amministrativo, sia
dell'economia aziendale.
- la pienezza del contraddittorio e della difesa, secondo le regole del "giusto processo" di
derivazione internazionale e riprese nell’art. 111 Cost., con la necessaria revisione dell'istruttoria
probatoria, del regime delle prove e delle regole sulla difesa delle parti.
5. La difesa pregiurisdizionale e quella processuale. - Anche su quest'ultimo punto vorrei
spendere una parola di chiarezza: la difesa è sì bene primario dell’individuo dinanzi all’autorità, ma,
ancor prima, è bene preposto alla garanzia del processo e della giustizia. E affinché possa essere
pienamente garantita questa doppia anima della difesa non basta invocarla come fosse una divinità,
ma è necessario darle corpo, seguendo, pari pari, quanto risulta dal diritto internazionale, da quello
europeo e dalla nostra Costituzione. Per la parte pubblica, dunque, riferendola obbligatoriamente
6

all'avvocatura dello Stato, sia in terzo grado, com'è già adesso, sia in grado d'appello, almeno per
liti di particolare rilievo o complessità; quanto alla parte privata, attingendo, per la fase di
"mediazione" pregiurisdizionale, alle categorie professionali attualmente abilitate, mentre, per la
fase processuale, solo a categorie particolarmente qualificate.
Questa impostazione risponde - mi sembra - all'insegnamento della Corte
costituzionale. Con con ordinanza n. 210 del 1998 la Corte ha dichiarato infondata la
questione di legittimità dell’art. 12, comma 2, del d.lgs. n. 546, sollevata con riferimento
agli artt. 3 e 24 Cost., nella parte in cui non riserva in via esclusiva agli avvocati
l’assistenza tecnica, ritenendo che la norma “non comprime in alcun modo il diritto di
difesa della parte, alla quale è attribuita la facoltà di avvalersi, oltre che dell’assistenza
degli avvocati, anche di quella di soggetti aventi diversa qualificazione professionale”6.
In precedenza, tuttavia, i giudici della Consulta avevano fissato i "paletti sostanziali"
del concetto di difesa giurisdizionale. Nella sentenza n. 320 del 1983, infatti, dichiararono
illegittimo l’art. 53 del r.d. n. 1022 del 1941, sull’ordinamento giudiziario militare di pace,
per contrasto con l'art. 24, comma 2, Cost., nella parte in cui ammetteva alla difesa soggetti
diversi dagli avvocati. Per la Corte, infatti, la funzione di difensore deve presupporre una
preparazione giuridica generale e particolare, relativamente, cioè, al diritto sostanziale ed
a quello processuale, tale da assicurare alla parte processuale pienezza ed effettività di
tutela7.
Nessuna "riserva di caccia", dunque, a favore di una o di un'altra categoria
professionale, ma competenza generale e specifica sulle materie giuridiche sostanziali e
specialmente processuali. Insomma, conoscenza piena del diritto, proprio come si chiede
ai "nuovi" giudici tributari; diritto in seno al quale quello tributario è “parte del tutto” e
“parte” che, con il “tutto”, ha intrecci inscindibili: dal diritto civile, al diritto
amministrativo, dal diritto penale ai diritti processuali, dal diritto commerciale al diritto
comunitario e internazionale, al diritto costituzionale.
Gli abilitati alla difesa, proprio come i futuri giudici, però, dovranno giocoforza avere
anche una conoscenza delle materie aziendalistiche ed in particolare dell'economia
aziendale e delle materie a questa affini.
Che il processo tributario diventi,na regime, banco di prova e creatore di una nuova
figura di giudice e di difensore? Me lo auguro fermamente per l'ammodernamento del
6 La stessa Corte, poi, con la decisione 24 luglio 1998, n. 328, in Fisco, 1998, 11008, ha dichiarato non fondata la questione

di costituzionalità delle norme che “non riconoscono competenza piena nell’assistenza tecnica dei contribuenti nel
processo tributario ai consulenti del lavoro iscritti nei rispettivi albi professionali”, osservando che la scelta del
legislatore appare “il riflesso della competenza professionale riconosciuta ai consulenti del lavoro, nella materia
tributaria, dalla disciplina vigente”, e che, del re- sto, analogo criterio è stato adottato per altre categorie professionali
(quali, ad esempio, gli ingegneri, i geometri e i periti edili).
7 La Corte, nella sentenza richiamata, in Giur. It., 1984, I, 1, 38, precisò inoltre: “non si può fare a meno di dedurre che
detta qualifica risulta insufficiente ad assicurare nel processo penale militare l'effettiva attuazione del diritto di difesa.
D'altro canto, non potrebbe addursi il carattere speciale e peculiare dell'ordinamento militare, giacché permane pur
sempre l'imprescindibile e fondamentale esigenza di assicurare all'imputato una reale difesa tecnica”.

7

nostro paese.

8


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