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CIRCOLARE+N.+31+ +E+DEL+15+LUGLIO+2016 .pdf



Nome del file originale: CIRCOLARE+N.+31+-+E+DEL+15+LUGLIO+2016.pdf
Titolo: Documenti Agenzia delle Entrate
Autore: Agenzia delle Entrate

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CIRCOLARE N. 31 /E

Direzione Centrale Normativa
______________

Roma, 15/07/2016

OGGETTO: Articolo 1, commi 960, 962 e 963 della legge 28 dicembre 2015, n.
208 (legge di stabilità 2016) – IVA. Prestazioni sociali, sanitarie
ed educative delle cooperative sociali
La presente circolare fornisce chiarimenti in merito alle disposizioni
contenute nei commi 960, 962 e 963 dell’articolo unico della legge 28 dicembre
2015, n. 208 (legge di stabilità 2016), concernenti il regime IVA relativo a talune
prestazioni rese da cooperative sociali e loro consorzi.
1. Introduzione dell’aliquota IVA ridotta del 5 per cento
Il comma 960 dell’articolo unico della legge di stabilità 2016 introduce
una nuova aliquota IVA ridotta, nella misura del 5 per cento, applicabile alle
prestazioni socio-sanitarie, assistenziali ed educative rese dalle cooperative
sociali e dai loro consorzi.
La lettera a) del menzionato comma 960, infatti, riformula l’articolo 16 del
decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633. La novella
normativa, oltre a confermare l’aliquota IVA ordinaria nella misura del 22 per

Agenzia delle Entrate – Direzione Centrale Normativa – Settore Imposte Indirette – Ufficio IVA
Via Cristoforo Colombo, 426/c-d – 00145 Roma - Tel. 06.5054.5102 - Fax 06.5076.2332
e-mail: dc.norm.iva@agenziaentrate.it

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cento della base imponibile dell’operazione, stabilisce che la misura delle
aliquote ridotte è ora fissata nel 4, nel 5 e nel 10 per cento con riferimento alle
operazioni aventi per oggetto i beni e servizi elencati, rispettivamente, nella parte
II, nella nuova parte II-bis e nella parte III della tabella A allegata al d.P.R. n.
633 del 1972, fatto salvo quanto disposto dall’articolo 34 del medesimo d.P.R.,
relativo al regime speciale previsto per i produttori agricoli.
In particolare, la nuova parte II-bis della Tabella A, allegata al d.P.R. n.
633 del 1972 – introdotta dalla lettera c) del citato comma 960 – prevede, al n. 1),
che siano soggette alla nuova aliquota IVA del 5 per cento determinate
prestazioni (socio-sanitarie, assistenziali ed educative) rese da cooperative sociali
e loro consorzi in favore di specifiche categorie di soggetti.
Giova ricordare che, in base alla precedente formulazione dell’articolo 16
del d.P.R. n. 633 del 1972, trovavano applicazione, oltre all’aliquota ordinaria,
una sola aliquota ridotta, pari al 10 per cento, e un’aliquota super-ridotta, pari al
4 per cento.
La novità recata dal nuovo articolo 16 del d.P.R. n. 633 del 1972 consiste,
pertanto, nella previsione di una nuova aliquota ridotta, pari al 5 per cento, per le
operazioni elencate nella parte II-bis della citata Tabella A, introdotta in
conformità con l’articolo 98 della Direttiva del Consiglio CE 28 novembre 2006,
n. 112, ai sensi del quale “gli Stati membri possono applicare una o due aliquote
ridotte” (non inferiori al 5 per cento) “alle cessioni di beni e alle prestazioni di
servizi delle categorie elencate nell’allegato III”.
Più specificatamente, il n. 15) dell’Allegato III alla citata Direttiva
2006/112/CE accorda la possibilità di assoggettare ad aliquota ridotta le “cessioni
di beni e prestazioni di servizi da parte di organismi di cui è riconosciuto il
carattere sociale dagli Stati membri e che sono impegnati in attività di assistenza
e di sicurezza sociale, nella misura in cui tali operazioni non siano esenti in virtù
degli articoli 132, 135 e 136”.

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2. La disciplina previgente
La disciplina IVA delle prestazioni di assistenza sociale rese dalle
cooperative è stata oggetto, negli ultimi anni, di numerosi interventi normativi.
In origine, era contenuta nel n. 41-bis) della Tabella A, parte II, allegata al
d.P.R. n. 633 del 1972, che prevedeva l’applicazione dell’aliquota ridotta del 4
per cento per le “prestazioni socio-sanitarie, educative, comprese quelle di
assistenza domiciliare o ambulatoriale o in comunità e simili o ovunque rese, in
favore degli anziani ed inabili adulti, di tossicodipendenti e malati di AIDS, degli
handicappati psicofisici, dei minori, anche coinvolti in situazioni di
disadattamento e di devianza, rese da cooperative e loro consorzi, sia
direttamente che in esecuzione di contratti di appalto e di convenzioni in
generale”.
Inoltre, l’articolo 1, comma 331, primo e secondo periodo, della legge 27
dicembre 2006, n. 296 (legge finanziaria 2007), aveva esteso, in via
interpretativa, l’applicabilità dell’aliquota del 4 per cento, prevista dal citato n.
41-bis), anche alle prestazioni di cui ai nn. da 18) a 21), e 27-ter), dell’articolo 10
del d.P.R. n. 633 del 1972, quando poste in essere dalle cooperative e dai loro
consorzi nei confronti dei soggetti svantaggiati elencati nel medesimo n. 41-bis),
e ciò sia che tali prestazioni fossero rese direttamente dalle cooperative e dai loro
consorzi, sia che le stesse venissero rese sulla base di contratti di appalto e di
convenzioni.
La stessa norma, peraltro, faceva salva – per le sole “cooperative sociali”,
specificamente disciplinate dalla legge 8 novembre 1991, n. 381 – la possibilità
di optare, in quanto ONLUS “di diritto”, per l’applicazione del regime fiscale da
esse ritenuto più favorevole (esenzione o imponibilità con l’aliquota del 4 per
cento).
La norma, tuttavia, non si presentava del tutto in linea con la Direttiva
2006/112/CE, che, all’articolo 110, prevede la possibilità per gli Stati membri di
mantenere aliquote IVA ridotte inferiori al 5 per cento, ma solo se già applicate

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anteriormente al 1° gennaio 1991 (c.d. clausola di stand still). L’aliquota IVA del
4 per cento, invece, era stata introdotta successivamente al 1° gennaio 1991 e,
inoltre, le norme nazionali consentivano l’applicazione di tale aliquota anche alle
prestazioni di assistenza sociale rese da cooperative generiche (cooperative e loro
consorzi).
Né risultava in linea con la Direttiva la possibilità concessa alle
cooperative sociali e loro consorzi di beneficiare del regime di favore, anche in
considerazione del citato n. 15) dell’Allegato III alla Direttiva 2006/112/CE.
Pertanto, al fine di evitare l’apertura di una formale procedura di
infrazione da parte della Commissione europea, la citata norma di cui al n. 41bis) è stata soppressa dall’articolo 1, commi da 488 a 490, della legge 24
dicembre 2012, n. 228 (legge di stabilità 2013), che, contestualmente, ha
abrogato anche la relativa norma interpretativa di cui all’articolo 1, comma 331,
primo e secondo periodo, della legge n. 296 del 2006 e ha introdotto, per tali
prestazioni, l’aliquota IVA del 10 per cento (si vedano la circolare n. 12/E del 3
maggio 2013, capitolo 4, paragrafo 4, e la risoluzione n. 93/E del 13 dicembre
2013).
Successivamente, l’aliquota del 4 per cento è stata ripristinata dall’articolo
1, comma 172, della legge 27 dicembre 2013, n. 147 (legge di stabilità 2014), sia
pure con riferimento alle prestazioni rese esclusivamente dalle cooperative
sociali di cui alla legge n. 381 del 1991 e loro consorzi, e non più anche da
cooperative generiche e loro consorzi.
Pertanto, il regime IVA applicabile dal 1° gennaio 2014 al 31 dicembre
2015 alle prestazioni socio-sanitarie, educative e assistenziali rese dal settore
cooperativistico in favore dei soggetti svantaggiati era il seguente:
- per le prestazioni rese dalle cooperative sociali di cui alla legge n. 381
del 1991, sia direttamente ai soggetti fruitori finali, sia in virtù di appalti o
convenzioni con soggetti terzi, si rendeva applicabile:
a) il regime di imponibilità con l’aliquota del 4 per cento di cui al
ripristinato n. 41-bis) o,

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b) in alternativa, – previa opzione di tali cooperative, in quanto ONLUS
“di diritto” – i regimi di esenzione dal tributo rispettivamente previsti dai nn. da
18) a 21) e 27-ter), dell’articolo 10 del d.P.R. n. 633 del 1972, a seconda della
tipologia di prestazione in concreto resa;
- per le prestazioni delle cooperative generiche divenute ONLUS a seguito
dell’iscrizione prevista per tali organizzazioni, e per quelle rese dagli altri
soggetti specificamente elencati nel citato n. 27-ter) dell’articolo 10 del d.P.R. n.
633, si applicava:
a) il regime di esenzione di cui ai nn. da 18) a 21), e 27-ter), dell’articolo
10 dello stesso d.P.R. n. 633, se rese direttamente nei confronti dei soggetti
svantaggiati, oppure
b) l’aliquota ordinaria, se rese sulla base di appalti o convenzioni con
soggetti terzi;
- per le prestazioni rese dalle cooperative “generiche” non ONLUS,
nonché per quelle rese da soggetti diversi da quelli indicati nel più volte citato n.
27-ter) dell’articolo 10 del d.P.R. n. 633 del 1972, infine, si rendeva in ogni caso
applicabile l’aliquota ordinaria.
3. La disciplina vigente
La legge di stabilità 2016, come accennato in premessa, è nuovamente
intervenuta in materia, al fine di evitare una ulteriore procedura di infrazione da
parte della Commissione europea, che aveva rilevato l’incompatibilità con
l’ordinamento comunitario della disposizione recata dal citato n. 41-bis) della
Tabella A, parte II, allegata al d.P.R. n. 633 del 1972 (Caso EU PILOT
6174/14/TAXU, archiviato con decisione del 16 giugno 2016).
In particolare, il comma 960 in commento, alla lettera b), prevede
l’abrogazione del n. 41-bis) della parte II della Tabella A allegata al d.P.R. n. 633
del 1972, che, in sostanza, stabiliva l’applicazione dell’aliquota del 4 per cento
per le prestazioni socio-sanitarie, educative e assistenziali rese da cooperative
sociali e loro consorzi.

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Il medesimo comma 960, alla lettera c), introduce la nuova parte II-bis
nella Tabella A, allegata al d.P.R. n. 633 del 1972, prevedendo, al n.1), che siano
soggette alla nuova aliquota IVA del 5 per cento “le prestazioni di cui ai numeri
18), 19), 20), 21) e 27-ter) dell’articolo 10, primo comma, rese in favore dei
soggetti indicati nello stesso numero 27-ter) da cooperative sociali e loro
consorzi”.
Per quanto riguarda l’ambito oggettivo di applicazione della norma, si
evidenzia che le prestazioni dell’articolo 10, primo comma, del d.P.R. n. 633 del
1972 a cui fa riferimento il citato n. 1) della nuova parte II-bis allegata al
medesimo decreto, sono:
- le prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione rese alla persona
nell’esercizio delle professioni e arti sanitarie soggette a vigilanza (n. 18);
- le prestazioni di ricovero e cura rese da enti ospedalieri o da cliniche e
case di cura convenzionate nonché da società di mutuo soccorso con personalità
giuridica e da ONLUS, compresa la somministrazione di medicinali, presidi
sanitari e vitto, nonché le prestazioni di cura rese da stabilimenti termali (n. 19);
- le prestazioni educative dell’infanzia e della gioventù e quelle didattiche
di ogni genere, anche per la formazione, l’aggiornamento, la riqualificazione e
riconversione professionale rese da istituti o scuole riconosciuti da pubbliche
amministrazioni e da ONLUS, comprese le prestazioni relative all’alloggio, al
vitto e alla fornitura di libri e materiali didattici (n. 20);
- le prestazioni proprie dei brefotrofi, orfanotrofi, asili, case di riposo per
anziani e simili, delle colonie marine, montane e campestri e degli alberghi e
ostelli per la gioventù, comprese le somministrazioni di vitto, indumenti e
medicinali, le prestazioni curative e le altre prestazioni accessorie (n. 21);
- le prestazioni socio-sanitarie, di assistenza domiciliare o ambulatoriale,
in comunità e simili in favore di specifiche categorie di soggetti rese da
organismi di diritto pubblico, da istituzioni sanitarie riconosciute che erogano
assistenza pubblica o da enti aventi finalità di assistenza sociale e da ONLUS (n.
27-ter).

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Sotto il profilo soggettivo, si osserva che, in relazione alle anzidette
prestazioni, la nuova aliquota ridotta troverà applicazione laddove le stesse siano
rese “da cooperative sociali e loro consorzi”.
In ordine ai destinatari delle citate prestazioni, si rileva che le categorie di
soggetti indicate al n. 27-ter) dell’articolo 10, primo comma, del d.P.R. n. 633
del 1972, a cui fa riferimento il n.1) della nuova parte II-bis della Tabella A dello
stesso d.P.R., sono quelle “degli anziani ed inabili adulti, di tossicodipendenti e
di malati di AIDS, degli handicappati psicofisici, dei minori, anche coinvolti in
situazioni di disadattamento e di devianza, di persone migranti, senza fissa
dimora, richiedenti asilo, di persone detenute, di donne vittime di tratta a scopo
sessuale e lavorativo”.
L’aliquota IVA del 5 per cento prevista dalla nuova norma trova, quindi,
applicazione con riferimento ad una platea più ampia di quella precedentemente
soggetta all’aliquota del 4 per cento, comprendendo, rispetto ai soggetti
annoverati dall’abrogato n. 41-bis) citato, anche persone migranti, senza fissa
dimora, richiedenti asilo, detenuti e donne vittime di tratta a scopo sessuale e
lavorativo.
Si precisa, inoltre, che l’aliquota IVA del 5 per cento si rende applicabile,
al pari della precedente aliquota del 4 per cento, sia alle prestazioni effettuate
dalle cooperative sociali in esecuzione di contratti di appalto, convenzioni e
concessioni sia a quelle rese direttamente agli utenti, come evidenziato anche
dalla relazione tecnica alla legge di stabilità 2016.
Il comma 962 dell’articolo unico della legge di stabilità 2016 dispone,
inoltre, la soppressione dell’articolo 1, comma 331, primo e secondo periodo,
della legge n. 296 del 2006, che, tra l’altro, come sopra meglio precisato,
consentiva alle cooperative sociali e loro consorzi di optare per la previsione di
cui all’articolo 10, comma 8, del D. Lgs. n. 460 del 1997.
Più specificatamente, la disposizione di cui al citato articolo 10, comma 8,
sancisce l’automatica qualifica come Organizzazioni Non Lucrative di Utilità
Sociale (di diritto) di alcuni soggetti, tra i quali le cooperative sociali di cui alla

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legge n. 381 del 1991 e loro consorzi, consentendo, altresì, alle stesse di
beneficiare del regime fiscale più favorevole, tra quello proprio delle ONLUS e
quello dettato dalla normativa speciale di riferimento.
Si osserva, al riguardo, che la previsione di cui al citato articolo 10,
comma 8, del D. Lgs. n. 460 del 1997, non interessata da alcun intervento
normativo, continuerà, quindi, ad esplicare i suoi effetti in relazione agli altri
soggetti dalla stessa qualificati come ONLUS di diritto, diversi dalle cooperative
sociali, e, per quanto concerne queste ultime, solo con riferimento ai tributi
diversi dall’IVA.
In sintesi, in base alla nuova disciplina, le prestazioni socio-sanitarie,
assistenziali ed educative di cui ai nn. da 18) a 21) e 27-ter) dell’articolo 10,
primo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, rese da cooperative, sia direttamente
sia in forza convenzioni e contratti di ogni genere, nei confronti delle categorie di
soggetti elencati dallo stesso n. 27-ter), sono, dunque, assoggettate:


all’aliquota IVA del 5 per cento, se rese da cooperative sociali e

loro consorzi;


al regime di esenzione dall’imposta, se rese da cooperative non

sociali aventi la qualifica di ONLUS;


all’aliquota IVA ordinaria del 22 per cento, se rese da cooperative

non sociali e non ONLUS, sempreché non abbiano oggettivamente le
caratteristiche per rientrare nell’applicazione delle esenzioni di cui ai nn. 18) e
21) dell’articolo 10 del d.P.R. n. 633 del 1972.
4. Decorrenza della nuova disciplina e regime transitorio
Il comma 963 dell’articolo unico della legge di stabilità 2016 stabilisce,
infine, che le disposizioni dei commi 960 e 962 si applicano alle operazioni
effettuate sulla base di contratti stipulati, rinnovati o prorogati successivamente
alla data di entrata in vigore della presente legge.
Atteso, quindi, che le modifiche all’attuale sistema si applicano
relativamente ai contratti stipulati dopo il 31 dicembre 2015, per le operazioni

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compiute in base a contratti stipulati entro tale data e ancora in essere, le
cooperative sociali di cui alla legge n. 381 del 1991 e loro consorzi
continueranno ad applicare l’aliquota IVA del 4 per cento o il regime di
esenzione, in base all’opzione già effettuata ai sensi della normativa allora
vigente.
La nuova disciplina trova, poi, applicazione anche con riferimento ai
rinnovi – sia espressi che taciti – nonché alle proroghe che intervengono
successivamente alla predetta data del 31 dicembre 2015, anche se riferiti a
contratti conclusi tra le parti prima di tale data.
Ai fini dell’individuazione, sotto il profilo temporale, della disciplina
applicabile, si fa riferimento alla data della stipula, del rinnovo o della proroga
dei contratti in argomento, che avvengono, generalmente, a conclusione delle
procedure di affidamento esperite e a seguito dell’adozione delle relative delibere
da parte dell’ente concedente.
Tra detti contratti – che dovranno essere assoggettati al nuovo regime IVA
(imponibilità al 5 per cento) se stipulati, rinnovati o prorogati a decorrere dal 1°
gennaio 2016 – sono compresi anche quelli aventi come controparte contrattuale
direttamente i soggetti privati, che, in qualità di utenti o familiari degli stessi,
provvedono alla integrale corresponsione delle rette.
Ai fini della decorrenza del nuovo regime IVA non può, invece, farsi
riferimento, in via generale, alla data di accreditamento della cooperativa, atteso
che il relativo atto non ha le caratteristiche per essere giuridicamente qualificato
come contratto, convenzione, ecc., risultando, dunque, irrilevante agli effetti
fiscali.
L’accreditamento, infatti – istituto previsto in ambito sanitario nonché nel
settore dei servizi sociali e di quelli educativi – viene rilasciato dall’ente
territoriale competente ai soggetti che ne facciano richiesta, che siano già
autorizzati all’apertura nonché al funzionamento delle relative strutture, che siano
in possesso dei requisiti normativamente previsti e che rispondano agli standard

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qualitativi stabiliti per l’esercizio delle attività di cui trattasi e costituisce, in
sostanza, condizione per la stipula di successivi atti negoziali.
La qualifica di soggetto accreditato non comporta, in ogni caso, di per sé,
l’obbligo da parte della PA di stipulare contratti o convenzioni con lo stesso, né
di corrispondere la remunerazione di eventuali prestazioni erogate, al di fuori
degli accordi contrattuali specificatamente stipulati.
Si osserva, inoltre, che, in talune fattispecie (aventi ad oggetto, ad es., la
gestione di una casa di riposo o di un asilo nido), sussistono contestualmente due
contratti: uno, di ordine più generale, stipulato con l’ente committente (quale il
Comune) entro il 31 dicembre 2015, e l’altro, specifico, stipulato con l’utente o i
suoi familiari successivamente a tale data.
Al riguardo, si precisa che il vecchio regime IVA (4 per cento o
esenzione) troverà ancora applicazione, ad esempio, fino alla scadenza della
convenzione o concessione principale stipulata con l’ente committente,
trattandosi comunque di un’unica prestazione, nei seguenti casi:
-

se il pagamento del corrispettivo contrattualmente stabilito è posto

interamente a carico dell’ente committente;
-

nell’ipotesi in cui sia prevista una compartecipazione alla spesa da parte

dell’ente committente e degli utenti o delle loro famiglie. In tal caso, il rapporto,
infatti, trova la sua fonte nel contratto stipulato con l’ente entro il 31 dicembre
2015.
Infine, nell’ipotesi di concessioni di lavori pubblici – stipulate tra Comuni
o altri enti pubblici e cooperative sociali ai sensi dell’articolo 143 del decreto
legislativo 13 aprile 2006, n. 163 (Codice dei contratti pubblici) per la
realizzazione e successiva gestione, ad esempio, di asili o residenze sanitarie
assistenziali – nelle quali siano previsti dei posti convenzionati (riservati all’ente
pubblico committente) e non (ossia liberamente attribuibili), si osserva che anche
la gestione dei posti non convenzionati da parte della cooperativa sociale
soggiace, sostanzialmente, alla disciplina dettata dall’accordo originario
intercorso con l’ente concedente (nell’ambito del quale sono generalmente

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previsti elementi quali il numero di posti convenzionati e non, la tariffa ad essi
applicabile, i requisiti dei relativi servizi, ecc.), contribuendo a raggiungere
l’equilibrio economico-finanziario determinato nell’anzidetto accordo. Anche in
tal caso, pertanto, al contratto stipulato con i privati, interdipendente dalla
concessione principale stipulata con l’ente committente, si applicherà il vecchio
regime IVA (4 per cento o esenzione) fino alla scadenza della concessione,
laddove la stessa sia stata stipulata entro il 31 dicembre 2015, o il nuovo regime
IVA (5 per cento), nell’ipotesi in cui la concessione sia successiva a tale data.
******
Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi
enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dalle
Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.

IL DIRETTORE DELL’AGENZIA


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